[Amir Shahbazzadeh]

(Journal of Accounting & Economics)
                        بحث تئوري قرارداد و حسابداري 


                                                                      ترجمه آقای علی اشعه


خلاصه: پروفسور لامبرت تركيبي كاملاً‌ مفيد از مباحث اصلي در حسابداري مديرانه و بينش هايي كه تئوري نمايندگي نسبت به اين بحثها ايجاد كرده است ارائه ميدهد. در اين بحث، من برخي از محدوديتهاي اين الگوها را در بررسي مباحث ارزيابي حسابداري توضيح ميدهم. لامبرت در الگوهاي قرارداد چند دوره اي كارهاي اضافي را جمع آوري مي كند، و من برخي از گزينه هاي الگوبرداري كه بايد در اين كارها ايجاد شود را مورد بحث قرار ميدهم. نهايتاً‌، برخي از تفكرات در خصوص رابطه ميان الگوهاي قرارداد و تحقيقات تجربي را ارائه ميدهم.

اصطلاحات كليدي مؤلف: قرارداد بستن، تئوري نمايندگي و حسابداري مديرانه.



پروفسور لامبرت در حسابداري و تئوري قرارداد در ناحيه اي متمركز شده است كه تئوري قرارداد بيشترين تاثير را بر مطالعه ما داشته است. تحقيق تئوري نمايندگي در حسابداري مديرانه درست است كه تئوري قرارداد برديگر نواحي تحقيقاتي تاثير داشته است، مثلاً‌، در بازار خدمات حسابرسي و در طراحي قراردادهاي ابزار مالي، ولي حجم تحقيقات در خصوص بحثهاي حسابداري مديرانه در وراي اين نواحي ديگر است. نيز درست است كه الگوهاي ديگري از تناقص و اطلاعات وجود دارد، نظير الگوهاي گزينش نامطلوب و قرارداد غير رسمي (مثلاً: شهرت و اعتبار) ولي طرح نمايندگي نيز بيشترين توجه را معطوف خود كرده است. اين الگو مخالفتهاي ذاتي بين دو گروه (يا بيشتر) را با صراحت ايجاد كرده، و نقش اطلاعات در كنترل اين مخالفت ها را شناسايي مي كند. در نتيجه، الگوي نمايندگي در درك خيلي از اقدامات حسابداري مديرانه كاملاً مفيد بوده است.

هذف لامبرت رد اين مقاله ارائه مستنداتي ست كه محققان و دانشجويان مقطع دكتري را از طريق نتايج و بينش هاي اصلي در اين ناحيه راهنمايي مي كند. به عقيده من، او به اين هدف نائل مي آيد. اين مقاله خيلي از عناوين واقعي و حقيقي در حسابداري مديرانه را تحت پوشش قرار داده ونيروهاي اقتصادي كه نتايج تئوري نمايندگي بر اين عناوين را تحريك مي كند مشخص مي سازد. براي درك اين نتايج جزئيات كافي در دسترس است، ولي نه به اندازه اي كه خواننده بتواند غرق انديشه و تفكر شود.

اين مقاله را مي توان به سه بخش تقسيم كرد، و در بيشترين قسمت آن سعي مي كنم اين سازمان را دنبال كنم. اولين بخش اين مقاله متمركز است بر روي الگوي نمايندگي كلاسيك در مقاله (1979)، Holmstrom و الگوهاي معادل آن در نتايج كارآمد (1953) ‌Black well در خصوص علوم اقتصادي اطلاعات تك نفره. همان طور كه لامبرت خاطر نشان مي كند، اين نتيجه نظريات ما در خصوص قابليت كنترل(كنترل پذيري) را تحت تاثير قرار داده است، برآورد ما از منافع بودجه بندي انعطاف پذير را تائيد و ايده هايمان در خصوص بررسي واريانس و ارزيابي عملكرد نسبي را واضح تر بيان مي كند. يكي از مفيدترين بينش ها در خصوص اين الگو اين است كه، در طراحي قرارداد، اقداماتي را كه نمي خواهيد نماينده به آن ها مبادرت ورزد به اندازه اقدامات كه مي خواهيد نماينده آن را انجام دهد اهميت دارند. مجموعه اقدامات مجاز و كاربرد (كاربردهاي) پيامد در اصل و ماهيت يك قرارداد موثر حياتي هستند. من اين بحث را بعداً مورد بررسي قرار خواهم داد.

وقتي فهميدم لامبرت بر روي حسابداري مديرانه متمركز است،‌ ليستي از عناويني كه احتمال ميدادم مورد بررسي و تحت پوشش قرار بگيرد را تهيه كردم. اين عناوين را مي توان به دو گروه وسيع تقسيم كرد:‌ ـ‌بحثهاي طراحي كاربرد انگيزش (شكل قرارداد، طول قرارداد، مشاهده واريانس، حالت و شراكت بر اساس بودجه) و بحثهاي مربوط به طراحي ارزيابي عملكرد (كنترل پذيري، انطباق هدف، تخصيص هزينه، قيمت گذاري انتقال، بازده سرمايه گذاري و  غيره) الگوهايي چون الگوي Holmstrom (و بحثهاي در امتداد آن) با مجموعه بحثهاي قسمت اول كاملاً مناسبت دارند، ولي آن ها در پرداختن به مشكلات ارزيابي عملكرد كه در حسابداري مديرانه امري حياتي هستند، از نظر زماني مشكل دارند. براي مثال، تصميمات مبني بر طراحي سيستم هزينه مقرر مي دارد كه هزينه هاي مواد خام، نيروي كاري، زمان كار ماشين و ديگر منابع مشخص و سپس با هزينه هاي محصولات جمع مي شوند. در الگوي اوليه حسابداري تئوري نمايندگي، Dems Ki (1972) مشكل اصلي را بعنوان الزام يك گزينه دو گانه يعني ارزيابي عملكرد حسابداري و كاربرد انگيزش بر مبناي اين ارزيابي عملكرد حسابداري به تصوير مي كشد. در حقيقت مثال اين مقاله كاربرد انگيزش را ثابت و سهم سود را در 10 درصد نگه ميدارد، و متمركز است بر روي انتخاب بين قيمت گذاري مستقيم و قيمت گذاري كامل براي ارزيابي سود كه ما كاربرد انگيزش Homstrom را مي توان مستقيماً بر روي ابزار اصلي اطلاعات (مثلاً مواد خام، نيروي كار و غيره) عملياتي در نظر گرفت، و روش استدلالات ارزيابي عملكرد مركب نظير سود را در حد ناچيزي ارائه داد.

مي توان اين ديدگاه اوليه اطلاعات را در بررسي بحثهاي ارزيابي حسابداري اتخاذ كرد. براي مثال، Dem ski (1981) اظهار مي كند كه هدف اصلي تخصيص هزينه به جاي يك ارزيابي عملكرد مركب ارائه اطلاعات است در مورد ميزان منابع به كار رفته و اقدام نماينده. يعني، توجهات اصلي در خصوص مجذور پا است، نه تخصيص هزينه اشتغال بر اساس مجذور پا. اين تعبير از ديدگاه اطلاعات خوب كار مي كند، ولي پس چرا مجذور پا را مستقيماً به كار نبريم؟ ارائه مثال در مورد جمع آوري هزينه اشتغال همراه با ديگر عوامل در تشكل ارقام و آمار حسابداري مركب نظير هزينه يا سود توليد مشكل ميشود، چون اين تجمع كارآيي قرارداد را كم مي كند. در نتيجه، بررسي بحثهايي چون استهلاك يا تخصيص يا سربار كار آساني نيست. همان طور كه لامبرت خاطر نشان مي كند، تجمعات خطي Banker و Datar (1989) اقدامي است در يك جهت جالب توجه، ولي پيش بيني هاي تجربي در خصوص ارزيابي حسابداري از طريق اين الگو هنوز كاملاً مشكل و سخت است.

يكي از نقايص بررسي لامبرت اين است كه توجه زيادي به نواحي كه طرح نمايندگي در اين نواحي پيش بيني هايي اعمال مي كند كه با اقدام مشاهده شده مطابقت ندارد ارائه نميدهد. تجربه خود من از استدلالات الگوي نمايندگي در خصوص حسابداري مديرانه متمركز شده است بر روي تخصيص هزينه، نشان مي دهد كه قراردادهاي مطلوب مي تواند درآمدها و هزينه ها را به طرقي غير افزودني به كار برد كه شباهت زيادي به فرآيندهايي كه معمولاً به صورت عملي با آن روبرو مي شويم نداشته باشد. اين نتيجه يك پرسش جالب توجهي را مطرح مي كند. اگر هدف اين الگو كمك به درك محققان از پديده اي باشد كه در دنياي قرارداد با آن روبرو هستيم. پس اين به چه معني است كه چه موقع اين الگو پيش بيني اعمال مي كند كه شباهت ناچيزي به پديده مشاهده شده دارد؟ مي توان گفت كه محققان تجربي انگيزه اي نداشتند كه در جستجوي اين پديده باشند، بنابراين ما نمي دانيم آيا اين پديده وجود دارد يانه. يعني اين كه اين اقدام كارآمد نيست، يا يعني اين الگو از برخي جهات مهم ناكامل است، يا اين الگو به فرضيات حساسيت پذيري داشته و نيز يعني ما اقدام، كاركرد مفيد، كاركرد پيامد يا ساختار اطلاعات نادرستي داريم. خيلي از عوامل الگوي نمايندگي براي خود رئيس قابل مشاهده و اثبات نيست، چه برسد به محقق و ما را در حالتي مشابه با فيزيكدان تئوري كه وجود ذرات را بدون روش اثبات آن به صورت فرضيه در مي آورد، قرار ميدهد. ما همانند فيزيكدان اميدواريم كه تكنولوژي هاي آتي يك چنين مشاهداتي را امكان پذير سازد، ولي اين را نيز تائيد مي كنيم كه مشاهده و اثبات پذيري عوامل اصلي معضل نمايندگي را تغيير مي دهد. تعبيري اخطار آميزتر در خصوص عدم توجه لامبرت به اين مبحث اين است كه پروسه هاي سر مقاله اي ما چنين مقالاتي را بررسي مي كند، و آن ها توجه زيادي به خود جلب نمي كنند.

بخش مياني مقاله لامبرت اقدام چند گانه، پيامد چندگانه، الگوهاي LEN (قرارداد خطي، خدمات مفسرانه منفي، و توزيعات پيامد طبيعي) كه موارد خاص و محدود الگوي نمايندگي هستند را بررسي مي كند. اين استاندارد، الگوي نمايندگي مخالف با تلاش بعنوان يك الگوي مديرانه كاملاً محدود كننده به نظر ميرسد، و امتداد آن در جهت اقدامات چند گانه اين امكان را ميدهد كه علاوه بر عرضه (ارائه) تلاش بر روي تخصيص (تعيين) تلاش متمركز شويم. خواننده بايد بداند كه در پايه ريزي اين الگوهايي كه آن ها را از نظر كيفي متفاوت از الگوهاي بخش قبلي كند هيچ چيز ذاتي نيست. فرضيه هاي خدمات مفسرانه منفي و توزيعات پيامد طبيعي را مي توان عوامل خاصي از الگوي Holmstrom در نظر گرفت. ولي، محدوديت قراردادها به كاربردهاي خطي متغيرهاي قابل مشاهده،‌ رئيس را محدود به مجموعه گزينش هاي ناكارآمدي مي كند.

لامبرت انگيزه هايي كه در وراي اين موارد خاص وجود دارد را به خوبي توصيف كرده و من قبول دارم كه كنترل پذيري معمول ترين اقدام منطقي است. بالاخص اين كه ما به بحثهاي حسابداري نظير ارزيابي عملكرد علاقه منديم، و فرضيه هاي الگوي IEN تحليلات بيشتري در خصوص ارقام و آمار عملكرد و اقدامات چندگانه ارائه مي دهد. بينش هايي كه اين الگو در آن سوي چشم انداز ارائه ميدهد، ارزشيابي در برابر جبران انگيزش و غيره كاملاً خوب و مناسب هستند. بحث لامبرت در خصوص استفاده از اطلاعات قيمت سهام در قرارداد كاملاً‌ بينش مندانه است. همان طور كه در بالا خاطر نشان شد، يكي از اصول قابل ملاحظه در الگوي نمايندگي اين است كه بايد در مورد مجموعه اقداماتي كه نماينده اتخاذ مي كند كاملاً دقيق بوده و تحليل LEN اين حقيقت را نشان ميدهد كه اقدامات ناخواسته مايوس كننده به اندازه انگيزش اقداماتي كه خواسته شده هستند اهميت دارد. در يك محيط چند ارزيابي (محيطي با ارزيابي هاي چندگانه)، هدف برخي از ارزيابي ها آگاه كردن رئيس از تلاشهاي نماينده است كه بدون عملكرد خوب، اين تلاشها خوب به نظر ميرسد.

اين نتايج آن قدر منطقي هستند كه احتمالاً‌ ناشي از قراردادهاي خطي ناكارآمد نيستند، ولي خواننده بايد بدانند كه طراحي كامل كاملاً در نشان دادن نتايج قابل تغيير هماهنگ مي شود و در بينش هاي بدست آمده محدوديت هايي وجود دارد.براي مثال، امكان ارزيابي ارزش برآوردهاي مختلف از عملكرد وجود ندارد، چون اين ارزيابي ها به شكل كارآمد به كار نمي روند، و قراردادهاي خطي هيچ گونه بينشي در خصوص ماهيت قراردادها، انگيزه هاي شبه بودجه نظير حق يا اختيار خريد سهام،‌و بحثهاي مشابه را در بر ندارد. براي مثال، نتيجه الگوي LEN كه در افزودن به يك ارزيابي ثانويه از عملكرد مفيد مي باشد در صورتي كه رئيس مي توانست انگيزش (محرك) شبه اختيار خريد را بر اساس يك ارزيابي عملكرد مجزا به كار برد مي تواند محو شود.

همان طور كه لامبرت در بخش سوم خاطر نشان مي كند، گسترش اين الگو در جهت اطلاعات خصوصي در بررسي خيلي از بحثهاي مربوط به كنترل مديريت نقش اساسي دارد. سيستم هاي كنترل مديريت در تاثير گذاري بر تصميم گيري هاي واگذار شده طراحي مي شوند،‌ و واگذاري تصميمات تقريباً هميشه با بهره مندي از اطلاعات خصوصي نماينده و محدود كردن كرايه اطلاعات نماينده ايجاد مي شود. حتي وقتي عملكرد يا اقدام نماينده قابل مشاهده و بررسي باشد، مثلا كميت يا مقدار منابع به كار رفته، نمي توانيم به بهترين راه حلهاي اوليه دست پيدا كنيم چون رئيس نميداند چه اقدامي شرط مطلوب اطلاعات نماينده است. در صورتي كه نماينده داراي يك چنين اطلاعاتي باشد سئوالات در خصوص شراكت بودجه، قيمت گذاري انتقال، تخصيص هزينه و بودجه بندي سرمايه اي به طبيعي ترين شكل خود مورد بررسي قرار مي گيرند.لامبرت در اين انديشه است كه اطلاعات خصوصي يا سري چيزهايي دارد كه با استفاده پي در پي از ارزيابي عملكرد جمع آوري شده عمل مي كند نظير درآمدها يا هزينه ها يا سود، و من اين را قبول دارم. همان طور كه نماينده در مورد (نسبت به رئيس) فرصت هاي افزايش درآمدها و كاهش هزينه ها بيشتر ميداند،‌به نظر مي رسد كه رئيس انگيزه ها را بر اساس مجموعي ساده از اين ارزيابيهاي پيامد قرار ميدهد. پيامد پرداخت رئيس در غير اينصورت مي تواند باعث شود نماينده براي افزايش درآمدها تا 80% از فرصت كاهش هزينه ها تا 1 دلار صرف نظر كند چون انگيزش بر درآمدهايي مي ارزد كه اين درآمدها تجاوز از هزينه ها باشند. داشتن آرايه اي وسيع از گزينه هاي عملكرد، با فرصت هاي اختياري منتبع از آن، ارزش گذاري هاي تفاضلي بر عناصر سود را مشكل ميكند. نهايتاً لامبرت بخش كوتاهي در خصوص الگوهاي چند دوره اي ارائه ميدهد. اگر محققان هيچ چيز در مورد تصميمات سرمايه گذاري يا استهلاك و بحثهاي مشابه خاطر نشان نكند،‌به يك الگوي چند دوره اي نياز داريم. با ارائه بحث بالا در خصوص تجمع حسابداري، اگر اين الگو در تركيب اطلاعات با ارقام و آمار عملكرد مركب دليل خوبي داشته باشد اين الگو راحت و آسان خواهد بود. يك چنين الگويي ما را متوجه كارآيي روشهاي مختلف تحقيق و هزينه هاي توسعه مي كند.

در حاليكه لامبرت در خصوص بحثهاي چند دوره اي كار بيشتري جمع آوري مي كند،‌ما بايد بدانيم كه روشهاي چند گانه اي وجود دارد كه در دوره هاي چند گانه تركيب و تشكيل مي شوند. يا از طريق محدوديت خدمات قابل قبول (Au) يا محدوديت تطابق پذيري انگيزش (IC) يعني آيا ما در مورد هموار كردن تحليل نماينده يا اين كه نماينده در يك دوره زماني چيزهايي را ياد مي گيرد و سپس قبل از پايان دوره الگو آن ها را رها مي كند نگراني داريم؟ (يا اين كه رئيس نماينده را قبل از پايان و خاتمه دوره الگو توجيح مي كند). يا، آيا ما نگرانيم كه نماينده در مدت زمان الگو چيزهايي را ياد بگيرد و تصميمات آتي را تغيير دهد؟ يا ، آيا ما راجع به هر دو نگرانيم؟ پس، البته ما بايد توجه داشته باشيم اطلاعات خصوصي چگونه به اين دوره ها مي رسد. آيا همه اطلاعات خصوصي نماينده در اولين دوره نشان داده مي شود يا آيا به مرور و به تدريج خود را بروز مي دهد؟ چه نوع تعهداتي در دستس هستند؟ چه محدوديتهايي ارتباطي وجود دارند؟ تمام اين بحثها در ساختار سازي يك الگوي چند دوره اي مطرح است، و قابليت مقايسه در ميان مطالعات را مشكل مي كند.

محققان مختلف در مورد ابعاد اين پايه گذاري كار كرده اند، ولي محدوديت هايي را تا نقطه اي كه رسيدن به نتايج بينش مندانه مشكل شود افزايش نمي دهند. همان طور كه لامبرت خاطر نشان مي كند، براي ارائه نتايج ايجاد گزينه هاي الگو برداري امري الزامي است، با ارائه حدود تكنولوژي ما، فرضيه ها بايد در جهت پرسش محققان طراحي شود. به نظر مي رسد كه الگوهاي حسابداري جند دوره اي بايد اقدام اطلاعاتي ايجاد كند كه طي دوره هاي چند گانه رخ دهد. يعني، الگوي چند دوره اي به گونه اي كه هر كس هر چيزي ياد مي يگرد كه پيوسته در اولين دوره مطلع و آگاه شود تنش تصميم گيري حسابداري تعهدي در صورتي كه شك و ترديد واقعي وجود دارد كه بايد در دوره هاي آتي حل شود را در بر ندارد.

اين فرضيات بايد به همان طريق استفاده از ميزان آزادي بالا براي يك محقق بصري در نظر گرفته شود، چون اگر وسعت عمل كافي در انتخاب فرضيه ها وجود داشته باشد، امكان هر گونه نتيجه گيري از الگونيز وجود دارد. تحليل لامبرت از گزينه نرخ تنزل كه ارزش افزوده اقتصادي يك مثال عالي است. آيا مجموعه اي هست كه انگيزش گذاري با استفاده از ارزش افزوده اقتصادي محاسبه شده با نرخ تنزيل اصلي مطلوب باشد؟ پاسخ هست بله ولي لامبرت نشان ميدهد كه اين نتيجه تا حدي بي ثبات به نظر مي آيد:‌تغييري ناچيزي در فرضيات، نتيجه را متفاوت مي كند. آيا الگوها بايد بر اساس واقع گرايي فرضيات يا مفيد بودن پيش بيني هاي (صحت و درستي) آن ها ارزيابي شود؟ به طور كلي، ما گزينه دوم را انتخاب مي كنيم ولي  فرض را بر اين مي گيريم كه محقق رفتار را مشاهده كرده و سپس در پيش بيني اين رفتار الگويي را ايجاد كرده. ارزيابي مفيد بودن چنين الگويي از نظر قابليت پيش بيني مشكل مي شود، مگر اينكه پيش بيني هاي اضافي كه مي تواند با مشاهدات بيشتر مورد تاييد يا رد قرار بگيرد را اعمال كند.

Zimmeramn , Watts (1990) در تحقيقات مثبت ده ساله شان در خصوص حسابداري اظهار داشتند كه تئوري بايد در القا كردن آزمون هاي تجربي نقش اساسي ايفا كند و ما بايد بر روي انتخاب همزمان قراردادهاي كارآمد و فرآيندهاي حسابداري كارآمد متمركز باشيم. در حاليكه شناسايي اين كه حسابداري مديرانه براي آزمون هاي تجربي ناحيه مشكلي مي باشد، من مي گويم كه الگوي تئوري نمايندگي بر موفقيت اين طرح افزوده است. ولي، تئوري نمايندگي به هيچ وجه در نرسيدن به اين هدف والا تنها نيست. بيشتر الگوها به طور ضمني مجموعه اطلاعات قابل انقباض را پذيرفته و قرارداد و بحثهاي مربوط به آن را به حداكثر يا منتهي درج نمي رسانند.

سئوالات در خصوص خصوصيات و روشهاي كاربرد انگيزش براي پرداختن به اطلاعات خصوصي با چندي موفقيت عنوان شده است. ولي، يكي از بينش هاي تئوري نمايندگي، اهميت مجموعه اقدامات نماينده است، و اين مجموعه غالباً براي محقق تجربي قابل مشاهده و بررسي نيست. در مورد كاربردهاي خدمات و توزيع احتمالات مشروط بر اقدامات نماينده نيز همين امر صدق مي كند. ضمناً مبادرت به مباحث ارزيابي نظير تخصيص هزينه، تجمع و استهلاك در صورتي كه فرض كنيم ابزار اصلي اطلاعات بايد به شكلي مطلوب به كار رود كاملاً مشكل بوده است. حتي وقتي قراردادهاي خطي وضع شوند، تجمع ناهمگون پيامدهاي مالي در راه حل به ندرت يافت مي شود. ما مي توانيم اين را حاكي از آن بدانيم كه تجمع حسابداري ناكارآمد است و انگيزش ها بايد بر مبناي مجموعه اي وسيع از اين ابزار اصلي باشد. يا، ما برخي از عوامل اصلي در اين الگو را حذف كرده ايم.

قصد ما اين بوده است كه بر روي تاثير تصميم اطلاعات مشتق از گرايش كاربر متمركز شويم و معمولاً دانشي كامل از مجموعه اقدامات، حافظه اي كامل (يا تاريخچه بدون هزينه) توليد بدون هزينه اطلاعات و قرارداد بدون هزينه را در نظر مي گيريم. در نتيجه، خيلي از الگوها در مورد ميزان اطلاعات مطلوب پيش بيني هاي اساسي به عمل مي آورند آن ها يا هر بخش از اطلاعات را به كار مي برد يا هر بخش از اطلاعات را منع مي كنند. ولي به طور كلي، توليد و پردازش اطلاعات و بهينه سازي اين انگيزش ها كارآساني نيست، حتي در مثالي كه در خصوص كاربرد خدمات و كاربردهاي احتمال پيامد ارائه داده بوديم. تشكيل برخي از انواع هزينه براي اطلاعات و يا پيچيدگي قرارداد مسير جالبي است كه بايد مورد تعقيب قرار گيرد. در اين زمينه تحقيقات متعددي وجود داشته است، ولي در مشكلات اطلاعات تئوري نمايندگي اعمال نشده است.

رياضيدان اخير، پائول اردوس مسائل جوامع علوم رياضي را روي هم رفته مطرح كرد و به هر مساله ارزش پولي متناسب با ميزان سختي آن اختصاص داد. او مساله هاي 10 دلاري، 100 دلاري و 1000 دلاري را مطرح كرد. اگر مساله را حل كرديد،‌ به اندازه مبلغ مساله براي شما چك صادر مي كند. لامبرت در بررسي خود مروري جالب دارد بر حسابداري مديرانه/ تئوري نمايندگي و توجه كاملي دارد بر نيروهيا اقتصادي متضمن بينش هاي اصلي. او در بخش نتيجه گيري براي تحقيقات بعدي معماهاي باقي مانده را يادداشت و برخي از نواحي را پيشنهاد مي كند، و آنچه بايد مسائل 1000 دلاري را مورد توجه قرار دهد را ليست مي كند چون اين موارد در ارتقاء درك ما از اقدامات حسابداري موارد حياتي هستند.

اجازه دهيد با خاطر نشان كردن دو نكته درمورد اين بحثها،‌ بحث خود را پايان دهم. اول اين كه من در اين مساله ها وجه مشتركي پيدا مي كنم ترديد ما در مورد نقش ارزيابي حسابداري در صورتي كه علم اقتصاد ارائه اطلاعات سريعاً در حال تغيير باشد. نيروهاي در وراي تجمع، اقدامات تعهدي و اختيارات گزارشگري چيست؟ اگر پردازشگري اطلاعات هزينه بر باشد، پس روند محاسبه قدرت و نفوذ مي تواند اين اقدامات را به مخاطره افكند. گزارشات حسابداري مي تواند گزارشات مالي تجمع نيافته و مقولات غير مالي شود كه كاربر براي ارزشيابي يا قرارداد يا برخي از اهداف ديگر با برخي از الگوها مواجه مي شود بعبارت ديگر، اگر محدوديت هاي شناختي يا هزينه هيا قرارداد در وراي اين اقدامات حسابداري باشد، پس اين الگوها پايدار مي باشند. (ادامه پيدا مي كنند). ما غالباً اين الگوها را در اشتقاق فرضيات مقطعي در مورد اقدامات حسابداري و استفاده از اطلاعات حسابداري به كار مي بريم. ولي اين فآيند را مي توان در پيش بيني تغييرات مجموع زماني در سيستم هاي حسابداري به كار برد.

دوم اين كه من مع تقدم ما بايد از الگوهاي اين اقدامات در حال توسعه كه از نظر جزئيات الگو با نفوذ و قوي هستند بهره مند شويم. براي مثال من مي توانم يك الگوي LEN با مجموعه فرصت هاي كاهش هزينه و توليد درآمد بنويسم كه از نظر تلاش (با وجود علايم مخالف درآمدها و هزينه ها) و استقلال و توزيع خطا يكسان هستند. تراكم حسابداري در آن الگو كارآمد به نظر مي رسد يعني افزودن ساده درآمدها و كسر هزينه ها يك قرارداد ايده آل و مطلوب را شكل ميدهد، ولي اين نتيجه از نظر حداقل تغييرات در خصوصيات (مثلاً اگر براي نماينده افزايش درآمدها سخت تر از كاهش هزينه ها بود)خيلي نفوذ ندارد، بنابراين فكر نمي كنم بينش و تفكر زيادي در خصوص اقدامي كه گسترده به نظر ميرسد ايجاد كند. نتايج لامبرت در خصوص هزينه سرمايه به كار رفته در محركهاي ارزش افزوده اقتصادي همين قضايا را مطرح مي كند.

از ميان تمام پارامتر از سيون هاي ممكن اين الگوها مجموعه اي كه حالت (رفتار) مورد انتظار را نشان دهد كاملاً كوچك به نظر مي رسد.

در هر الگو، رفتار يا حالت مورد انتظار (پيش بيني شده) به متغيرهايي بستگي دارد كه براي محقق قابل مشاهده و بررسي باشد و متغيرهايي كه براي محقق قابل مشاهده و بررسي نباشد. منظورم اين نيست كه ما نمي توانيم از طريق الگوهايي كه نتايج آن به پارامترها و ساختارهايي كه هرگز نمي توانيم بعنوان محقق آن ها را مشاهده و بررسي كنيم حساسيت پذير هستند مطلب فرا گيريم. ولي نتايجي كه بيشتر به متغيرهايي بستگي داشته باشد كه محقق بتواند اين متغيرها را مشاهده و بررسي كند و متعاقباً‌ با آزمايشات تجربي مورد تاييد قرار گيرد.