سلام بر اساتید محترم

لطفا در خصوص  هزینه یابی بر مبنای هدف کسی میتواند مرا راهنمایی نماید ؟

سیستم هزینه‌یابی برمبنای هدف

مودا، ازبین بردن آن و خلق ارزش نوین، دیدگاه غالب امروزی در تكنیك‌های مدیریت تولید و عملیات است. حذف «اتلاف» با جنبه پیشگیرانه، فنون جدیدی را پدید آورده ‌است. در فنون جدید، از نگرش سیستمی باز استفاده می‌شود. یعنی ویژگی‌های سیستم براساس شرایط محیطی تعدیل یا طراحی می‌شود. از جمله دگرگونی‌هایی كه براین اساس رخ داده، سیستم‌های هزینه‌یابی است. سیستم هزینه‌یابی سنتی، امروزه دیگر كارایی ندارد، پس به سیستم مشتری- مدار و حذف‌كننده «اتلاف» از هزینه‌ها در تمامی مراحل چرخه عمر محصول نیاز است. هزینه‌یابی برمبنای هدف، این مسئولیت را بخوبی برعهده گرفته‌‌است. در این مقاله، با ویژگی‌ها، فرایند و ارتباط سیستم هزینه‌یابی برمبنای هدف با رویكرد راهبردی و سیستم‌های باز و نیز مهندسی ارزش آشنا خواهید شد.
«مودا» اصطلاحی است كه حذف مستدل آن، زیربنای «تفكر ناب» در نظریه‌های پسامدرنیستی مدیریت تولید و عملیات تلقی می‌شود. این اصطلاح كه معادل فارسی آن «اتلاف» است، برای هر فعالیتی به كار می‌رود كه جاذب و مصرف‌كننده منابع است، اما هیچ ارزشی نمی‌آفریند. براساس فلسفه تفكر و تولید ناب: «با كمتر و كمتر (حذف مودا) بیشتر و بیشتر (خلق ارزش) را باید به‌ انجام ‌رساند. همزمان، با تأمین درست نیاز مصرف‌كنندگان، باید به آنها نزدیك و نزدیكتر شد».
در این سال‌ها، به اصطلاح «ارزش» نیز اشاره شده‌است. معنی «ارزش» در فرهنگ تولید ناب، عبارت است از: «این تنها مصرف‌كننده نهایی است كه می‌تواند ارزش را تعریف كند و ارزش، تنها زمانی دارای معنی و مفهوم است كه در چارچوب محصولی معین (كالا با خدمت و یا هردو به طور همزمان) بیان شود. محصولاتی كه نیازهای مصرف‌كننده خود را با قیمتی معین و در زمانی معین برآورده می‌سازند».
باید به یادداشت كه تولیدكننده، ارزش را می‌آفریند و از دیدگاه مصرف‌كننده، اساساً دلیل وجودی هر تولیدكننده‌ای، همین است. نكته مهم این است كه برای تولیدكنندگان، تعریف دقیق ارزش، كاری بسیار دشوار است. تولید ناب، تلاشی آگاهانه را آغاز می‌كند تا ارزش را دقیقاً تعریف كند. این تعریف در چارچوب «محصولاتی معین» و واجد «قابلیت‌هایی معین» كه به ازای «قیمتی معین» ارائه می‌شوند، حاصل برقراری گفت‌وگو با مشتریانی معین است.
پس از تعریف محصول، مهمترین وظیفه در زمینه تعیین ارزش، این است كه براساس مقدار منابع و نیروی مورد نیاز برای ساخت محصول واجد مشخصات و قابلیت‌هایی معین، هدف‌ هزینه‌ای تعیین شود و این ایده اساسی رویكرد جدید به مدیریت هزینه‌هاست. روشی كه در «كلاس جهانی» و بویژه صنعت خودروسازی «سیستم هزینه‌یابی بر مبنای هدف» یا «مدیریت راهبردی هزینه» نام گرفته است.
نویسندگانی چون گلدرات، كاپلان، آمبل و اسریكانت، معتقدند سیستم‌های موجود حسابداری و هزینه‌یابی برای تجزیه‌ و‌تحلیل هزینه و مدیریت سیستم‌های پیشرفته تولید نامناسب هستند. كاپلان، یك گام جلوتر گذاشته وگفته ‌است: "حسابداری سنتی، تولید را تباه می‌كند". آمبل و اسریكانت نیز نشان داده‌اند كه بحث اساسی در رویه‌های استاندارد، هزینه‌یابی و مقیاس عملكردی است كه توسط این نوع سیستم‌های هزینه‌یابی، پشتیبانی می‌شود. این رویه‌ها و مقیاس‌ها، منجر به فعالیت‌های غیركارا در سازمان (به‌طورعام) و درسیستم تولیدی (به‌طورخاص) می‌شوند. گلدرات نیز هدف هر سیستم تولیدی را سودآوری می‌داند و معیارهای جدیدی برای مدیریت هزینه‌ها اعمال می‌كند و ناكارامدی روش‌های سنتی را متذكر می‌شود.
ژاپنی‌ها در این زمینه تلاش بیشتری از خود نشان داده‌اند و به‌خصوص در در مدیریت تولید صنعت خودروسازی ژاپن، رویكردی متفاوت به سیستم هزینه‌ها وجود دارد. صرفاً بحث «كاهش هزینه» مطرح نیست بلكه مفهومی بسیار وسیع مطرح است: «مدیریت هزینه در تمامی مراحل».
تاناكا یكی از مدیران تویوتا، در ۱۹۹۳ نوشته‌است: «مدیران اروپایی یا امریكایی، از اطلاعات هزینه‌ای درتصمیم‌گیری برای قیمت‌گذاری یا سرمایه‌گذاری استفاده می‌كنند، درحالی كه مدیران ژاپنی، انتظار دارند از اطلاعات هزینه‌یابی، برای مدیریت هزینه استفاده كنند». تاناكا، نگرشی بخردانه‌ به برنامه‌ریزی هزینه را در تویوتا آماده كرد. این فعالیت در تویوتا، «تلاشی است برای كاهش هزینه در مرحله طراحی». همانند دیگر روش‌های مدیریت تولید كه از ابعاد دیگری به مسائل مربوط به دنیای رقابتی و مشتری‌گرایی را در قالب نوین حل می‌كنند، رویكرد جدید به مدیریت هزینه‌ها نیز دستاورد شركت تویوتاست. سیستم هزینه‌یابی هدفدار به صورتی كه در تویوتا اجرا می‌شود، فرایند مهندسی موشكافانه‌ای است كه از مهندسی ارزش برای كاهش هزینه محصولات استفاده‌ می‌كند. ساكاری (۱۹۸۹) مقدمه‌ای عالی برای هزینه‌یابی بر مبنای هدف تهیه كرد.
ماندن و هامارا (۱۹۹۱) توصیفی كامل و فشرده از این نوع هزینه‌یابی و نیز هزینه‌یابی كایزن پدید آوردند. ماندن در ۱۹۹۵، مطلبی تفصیلی از دیدگاه ژاپنی به این سیستم آماده كرد. انصاری، بل و تارگت كاست كرگروپ (۱۹۹۳) منابع جدیدی در این خصوص تهیه كرده‌اند. كوپر، اسلاگمولدر، تحقیقات امریكایی‌ها را درخصوص هزینه‌یابی بر مبنای هدف (TC) با درنظرگرفتن تجزیه و تحلیل ارزش (VA) فراهم كردند.
دو نویسنده اخیر، تجربیات ۷ شركت ژاپنی مجری TC را تدوین كردند. همه این نویسندگان، تكنیك‌های مدیریت هزینه را در شرایط رقابتی و با دیدگاه حذف «مودا» از هزینه توسعه داده‌اند و آن را سنگ محك گام‌هایی دانسته‌اند كه در زنجیره ارزش برای تكوین محصول، گرفتن سفارش و عملیات تولید برداشته‌ می‌شود و این یعنی دیدگاه «ناب».
● تعریف
هزینه، هر مقدار مجاز از مخارج است كه یك واحد صنعتی می‌تواند در تولید یك محصول، متحمل شود به گونه‌ای كه سود مورد نیاز خود را از دست ندهد. هزینه‌یابی بر مبنای هدف، نوعی سیستم هزینه‌یابی مبتنی بر بازار است، البته در صورتی كه هدف‌های هزینه‌ای با در نظر گرفتن نیازمندی‌های مشتریان و ویژگی‌های رقبا تعیین شود. با بهبود مستمر در طراحی محصول و اجرای فرایند، TC قابل‌دستیابی می‌شود.
در شركت‌های خودروسازی نظیر كرایسلر یا تویوتا، فرایند هزینه‌یابی بر مبنای هدف و استفاده از آن منجر به بهبود موقعیت رقابتی كارخانه شده‌است. این وضعیت براثر كاهش هزینه‌ها، كیفیت بهبودیافته و كاهش زمان معرفی به بازار حاصل شده‌است. از دیگر نمونه‌های موفق TC، می‌توان از شركت‌های كوماتسو و كاترپیلار نام برد. در شركت كاترپیلار، TC با فرهنگ سازمانی عجین شده و یكی از توانمندی‌های اصلی آن به‌شمار می‌آید. حتی در میان سازمان‌هایی كه هنوز سیستم هزینه‌یابی TC را به طور كامل پیاده نكرده‌اند، نتایج حاصله بسیارجالب توجه بوده‌است. بوئینگ، مثال خوبی در این مورد است زیرا درحالی كه هنوز پیاده‌سازی سیستم در آن به طور كامل انجام نگرفته، كاهش قابل‌ملاحظه‌ای در هزینه‌های هواپیمای ۷۷۷ پدید آمده‌است. استفاده از ابزار TC نظیر مهندسی ارزش، نتایج ارزشمندی در پروژه‌های این شركت به بارآورده‌است. آنچه كه شركت‌های امریكایی از TC یاد گرفتند، استفاده از مفهوم «ارزش» و مهندسی ارزش در كالبدی ارزش بخش‌تر بود كه سیستم كاهش هزینه پویا و برنامه‌ریزی سود را نیز در برمی‌گرفت. در واقع، TC وارد كردن تلقی «ناب» به مفاهیم موجود در تجزیه ‌وتحلیل ارزش و معاصر با الگوهای نوین مدیریت تولید بود. جالب توجه است كه بدانیم، امروزه افزون بر۸۰ درصد از صنایع ژاپن، از این سیستم یكپارچه استفاده می‌كنند (نام‌های درخشانی همچون: تویوتا، نیسان، سونی، ماتسوشیتا، نیپون دنسو، كانن و ان ای سی).
● ضرورت‌های هزینه‌یابی بر مبنای هدف
علت گسترش كنونی دامنه استفاده از هزینه‌یابی بر مبنای هدف، چیست؟ پاسخ این پرسش، ریشه در ماهیت محیط صنعتی معاصر دارد. امروزه، كسب‌و‌كار با رقابت در سطح جهان روبه‌رو است، جهانی كه تغییرات پرشتاب را تجربه می‌كند و دارای قواعدی خاص خود است. دستیابی به كیفیت از طریق پیشرو بودن درفناوری، راهبردی سنتی است كه دیگر در دنیای كنونی، فرصتی خاص تلقی نمی‌شود. مثلاً، اكثر شركت‌هایی كه در صنایع الكترونیك امریكا فعالیت می‌كنند، بازگشت سرمایه مورد انتظار خود را تجربه نمی‌كنند.
اكنون، تفاوت كیفیت بین رقبا كاهش یافته و تمایز آنها تنها براساس كیفیت، كاری دشوار است. دمینگ معتقد بود: «افزایش كیفیت، باید منجر به كاهش هزینه‌ها شود» و شركت تویوتا، این موضوع را بخوبی دریافته است: «كم هزینه‌ترین تولیدكنندگان با كیفیت‌ترین محصولات، به بهترین شكل ممكن از پس ركود كنونی برخواهندآمد. آنها برخورداری از رشد و سودآوری خود را مجدداً آغاز می‌كنند. بعضی‌ها هرگز متوقف نمی‌شوند... هزینه‌ها، عواملی بسیار قطعی و مسلمی هستند، اما تفاوت بزرگ باقیمانده بین آنها، ساختار هزینه‌‌هاست... مدیریت هزینه از دهه ۹۰ وارد صنعت خودروسازی شده، در حالی كه QC در دهه ۷۰ و ۸۰ به این صنعت‌ها پا گذاشته است».
آنچه اهمیت دارد رهبری بازار در سه بعد: كیفیت، هزینه و زمان است كه به آن مثلث راهبردی گفته‌می‌شود، بهترین مثال در این مورد، شركت اینتل است. علت موفقیت این شركت، رهبری سه‌بعدی بازار CPU بود. انیتل، هزینه‌های خود را كاهش داده و همزمان با آن، اولین ارائه‌كننده تراشه‌های جدید با بهترین كیفیت بود.
ویژگی‌های دنیای جدید كسب و كار عبارتند از:
▪ رقابت:
قیمت‌ها در طول زمان، توسط بسیاری از صنایع اصلی كاهش می یابند و رقبای جدید با هزینه‌هایی كمتر، وارد بازار می‌شوند.
▪ تغییرات سریع:
به دلیل رواج فناوری و دانش فنی، شتاب تغییرات افزایش می‌یابد. بازارهای قبلی مورد تهاجم قرارمی‌گیرند، بازارهایی جدید باز می‌شوند و هر روزه محصولاتی جدید، طراحی یا تولید می‌شوند.
▪ اشتباهات و تاخیرهای غیرقابل بخشش:
به دلیل عمر كوتاه‌تر محصول، سرعت ارائه محصولات جدید افزایش یافته‌است. به همین دلیل، مدت زمان پاسخگوئی در برابر تغییرات و یا فرصت اشتباه كردن در محیط بازار، نزدیك به صفر است. استفاده از برنامه‌ریزی هزینه و سود و توسعه محصول جدید برای مدیریت چرخه‌های كوتاه‌تر عمر محصول، اجتناب‌ناپذیر است.
▪ متقاضیان خبره:
مشتریان خبره، در جست و جوی محصولاتی با كیفیت بهتر، مزایای بیشتر و با قیمت متناسب هستند.
▪ كاهش كیفیت یا افزایش قیمت:
این شیوه، راهبرد بلندمدت مناسبی نیست. سوال اینجاست كه شركت‌ها چگونه به این ویژگی‌های محیطی، قبل از این‌كه بر آنها تأثیر بگذارند، واكنش نشان می‌دهند. این همان نگرش پیشگیرانه است كه جایگزین سیاست انفعالی «به دنبال حادثه» شده‌است. برای پاسخ‌دهی به این شرایط، نیازمند فرایندهایی هستیم كه عبارتند از:
▪ پیش بینی:
جلوگیری از مشكلات قبل از وقوع
▪ بهبود مستمر:
بهبود مستمر تمامی عملیات و نه فقط جست و جو برای تعادل‌های موقتی (مسكن)
▪ تمركز برون سازمانی:
توجه شدید به نیازهای مشتریان و تهدیدهای رقبا، هدایت‌كننده سازمان است. دانستن راهبردهای رقبا و عرضه محصولات آنها، بر تمامی برنامه‌های سود و محصول تأثیر می‌گذارد.
نگرش سیستمی: توجه كامل به همه اجزا ـ برون یا درون سازمانی ـ مشكلات را به صورت تدریجی اما كل‌گرا حل می‌كند. از دیدگاه درون سازمانی، به توسعه كاركردهای مشترك می‌پردازد و از دیدگاه برون سازمانی، ارتباطات بلندمدت با تأمین‌كنندگان را به وجود می‌آورد. به بیانی دیگر «سازمانی با قلمرو وسیع» برپا می‌كند و تمامی حلقه‌های زنجیره تامین در نظر گرفته می‌شود.
سوال اساسی این است كه باتوجه به این شرایط و فرایندهای پاسخگوی آن، شركتی كه در جست‌وجوی شرایط ناب است، آیا با رویكرد سنتی برنامه‌ریزی سود و مدیریت هزینه، توانایی انجام این فعالیت‌ها را دارد؟ جواب منفی است. سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی برای محیط‌های آرام طراحی شده و برای محصولاتی مفید هستند كه طول عمر طولانی داشته باشند. فرایند هزینه‌یابی (TC) مناسب شرایط امروز است. این فرایند، هنگامی كه درست طراحی و اجرا شود، هر سه جزء مثلث راهبردی كیفیت، هزینه و زمان را كامل می‌كند. این سیستم برنامه‌ریزی سود و كاهش هزینه‌ها، قبل از اینكه هزینه كند، آن را كنترل می‌كند.
● مفاهیم و اصول کلیدیTC
ایده اساسی سیستم هزینه‌یابی TCS نسبتاً ساده و سرراست است. هزینه، مخارج مجازی محصول است که آهنگ بازگشت سرمایه مورد نیاز را پدید می‌آورد. البته فرایند آن پیچیده و چندبعدی است. فرایند هزینه‌یابی برمبنای هدف را به این صورت تعریف می‌کنیم:
«سیستمی از برنامه‌ریزی سود و مدیریت هزینه که به وسیله قیمت هدایت می‌شود، توجه شدیدی به مشتری دارد و بر طراحی و فرایندهای مشترک متمرکز است».
هزینه‌یابی بر مبنای هدف، مدیریت هزینه را از اولین مراحل تکوین محصول جدید آغاز می‌کند و آن را به کمک مشارکت در کل زنجیره ارزش در سراسر چرخه عمر محصول به کار می‌برد. هدف TC، اطمینان از کسب سود، همزمان با برنامه‌ریزی هزینه و سود است. در تعاریفی که تاکنون ارائه داده‌ایم، ۶ ایده یا اصل اساسی وجود دارد که چهارچوبی مفهومی را برای این سیستم فراهم می‌کند.
این اصول کلیدی عبارتند از:
۱) قیمت، مبنا و محرک هزینه و تخمین آن است
سیستم هزینه‌یابی برمبنای هدف (TCS)، هدف هزینه‌ای را براساس تخمین قیمت محصول در بازار رقابتی و تعیین میزان سود مورد نظر و کاستن این دو مقدار از یکدیگر تعیین می‌کند. یعنی، حد مجاز هزینه را برای دستیابی به سود مشخص، براساس قیمت بازار برآورد می‌کند. به بیانی دیگر:
C = P – p
که در آن: C هزینه هدف، P قیمت در بازار رقابتی و p سود هدف است.
وضعیت قیمت، نوعاً تحت کنترل بازار است. سود مورد نیاز نیز براساس نیازهای مالی موسسه و یا صنعت تعیین می‌شود. این اصل دارای دو بخش فرعی است:
الف) قیمت‌های بازار، تعریف کننده «برنامه‌های سود و محصول» هستند. این برنامه‌ها تحلیل می‌شوند و سازمان‌ها براساس آن‌ها فقط برای سبدی از محصولات، تامین منابع می‌کنند تا سود و سازگاری مورد انتظار را برآورده سازد.
ب) فرایند TCS براساس تجزیه و تحلیل و هوشمندی در رقابتی فعال، عمل می‌کند. این یعنی، درک آنچه که در پشت پرده قیمت‌های بازار وجود دارد، برای دستیابی یا خروج اولیه از تهدید و چالش‌های دنیای رقابت، امری لازم است.
۲) تمرکز بر مشتری
نیازهای مشتری در خصوص کیفیت، هزینه و زمان به صورت توأم در تصمیم‌گیری‌های فرایند و محصول ترکیب می‌شود و تجزیه و تحلیل و تخمین هزینه را ممکن می‌سازد. هدف هزینه‌ای نمی‌تواند با نادیده گرفتن نیازهای مشتریان، کاهش عملکرد محصول، کاهش قابلیت اطمینان و اتکا به محصول و یا تاخیر در ارائه آن به بازار، به هدف خود دست ‌یابد. ویژگی‌های محصول و پیشرفت‌های کارکردی آن، زمانی مثرثمر واقع می‌شود که:
الف) انتظارات مشتری را برآورده سازد
ب) مشتری راضی به پرداخت بهای آن باشد
پ) بر سهم بازار یا حجم فروش بیفزاید
۳) تمرکز بر طراحی
TCS، طراحی محصولات و فرایندها را به عنوان کلید مدیریت هزینه در نظر می‌گیرد. در این سیستم با حذف تغییرات پرهزینه و زمانبری، زمان زیادی صرف مرحله طراحی و کاهش زمان ارائه به بازار می‌شود که براثر غفلت در مرحله طراحی درآینده ممکن است رخ دهد. در مقایسه با سیستم‌های کاهش هزینه سنتی می‌توان گفت که ابزار آنها توجه شدیدی به صرفه مقیاس، منحنی‌های یادگیری و کاهش ضایعات دارند که به تمامی در مرحله تولید، منجر به کاهش هزینه می‌شود. این در حالی است که:
الف) در TCS هزینه‌ها از قبل کنترل می‌شوند، یعنی هزینه‌ها به جای کنترل پس از وقوع، پیشگیری می‌شوند اکثر تعهدات هزینه‌ای در مرحله طراحی تکوین می‌یابد، درحالی که وقوع آنها در مرحله تولید است و این دلیل تمرکز هزینه‌یابی هدفدار در مرحله طراحی است. ازدیگرسو، هزینه‌یابی بر مبنای هدف با این دیدگاه می‌تواند در تمامی چرخه محصول، کاهش هزینه‌ها را پیگیری کند.
ب) TCS باید منجر به مشارکت مهندسان در مورد تأثیر هزینه‌ها بر محصول، فرایند و فناوری طراحی شود. همه تصمیم‌های مهندسی قبل از ورود به مرحله طراحی از طریق شاخص ارزشمندی و تجزیه و تحلیل ارزش برای مشتری غربال می‌شوند. به بیانی دیگر، شرایط بازار با وضعیت فناوری ترکیب می‌شود.
پ) TCS باید منجر به مشارکت تمامی واحدهای تخصصی کارخانه در زمینه بررسی طراحی‌ها شود. بنابراین، تغییرات محصول و مهندسی قبل از تولید محصول انجام می‌شوند. این روند در سیستم‌های هزینه‌یابی سنتی، برعکس است.
ت) TCS مشوق مهندسی همزمان محصولات و فرایندهاست و به جای استفاده از فرایند طراحی سنتی (متوالی) زمان تکوین و هزینه با حل سریع مسائل، کاهش می‌یابد.
۴) مشارکت واحدهای تخصصی
TCS، از تیم های تولید و فرایند که اعضای آنها از واحدهای طراحی، مهندسی تولید، محصول، فروش و بازاریابی، تامین مواد، حسابداری قیمت تمام شده، خدمات و پشتیبانی به همراه ذینفعان برون‌سازمانی نظیر عرضه‌کنندگان، مشتریان، فروشندگان، توزیع‌کنندگان و بازیافت کنندگان، استفاده می‌کند.
مشاركت‌های بین وظیفه‌ای، از طریق كاهش بازنگری‌های طراحی و تغییرات مهندسی، از زمان ارائه به بازار می‌‌كاهد. زمان ارائه به بازار، ارتباطی تنگاتنگ با كاهش هزینه و افزایش كیفیت دارد زیرا در چرخه تولید محصول، مسائل به سرعت شناسایی و اصلاح می شوند. این تیمها در برابر كل محصول مسئولیت دارند.
۵) جهت گیری در چارچوب چرخه حیات
هزینه‌یابی بر مبنای هدف، شامل همه هزینه‌های متعلق به‌یك محصول در سراسر چرخه حیات آن (قیمت خرید، هزینه‌های عملیات، نگهداری، تعمیر و توزیع) است و هدف غایی آن كاهش هزینه‌های چرخه حیات برای مشتری است. این اصل به دو نكته توجه دارد:
الف‌) از دیدگاه مشتری:
معنای توجه به چرخه‌حیات، به حداقل رساندن هزینه‌های دوران مالكیت و بهره‌برداری از محصول است.(یعنی كاهش هزینه‌های عملیاتی، استفاده و تعمیر).
ب) از دیدگاه تولیدكننده:
معنای توجه به چرخه‌حیات، به حداقل رساندن هزینه‌های‌تكوین، تولید، بازاریابی، توزیع، پشتیبانی و خدمات است.
۶) مشاركت در زنجیره ارزش
TC در برگیرنده همه عناصر زنجیره ارزش است و فعالیت‌های آن در راستای كاهش هزینه در سراسر این زنجیره، از طریق برقراركردن ارتباطی مستحكم با همه اعضا و پدیدآوردن سازمانی با قلمرو گسترده‌است. سیستم هزینه‌یابی بر مبنای هدف، بر اساس ارتباط ‌بلندمدت و دو جانبه سودمند با عرضه‌كنندگان و بقیه اعضای زنجیره ارزش نظیر توزیع‌كنندگان و بازیافت‌كنندگان است.
● مقایسه‌های هزینه‌یابی برمبنای هدف‌(TC) با هزینه‌یابی سنتی۱ (PC)
دلیل برتری TCS بر سیستم هزینه‌یابی سنتی، برخورداری آن از شش مزیت یاد‌شده است. رویكرد سنتی به ‌برنامه‌ریزی سود كه توسط بسیاری از شركت‌ها استفاده می شود، روش قیمت تمام شده به اضافه‌درصدی به عنوان سود است. این روش، ابتدا هزینه‌های تولید را تخمین می‌زند. سپس حاشیه سود را اضافه می‌كند تا‌‌قیمت بازار را به دست آورد. اگر بازار مایل به پرداخت این قیمت نباشد، شركت در جست‌و‌جوی راه‌هایی برمی‌آید تا هزینه‌ها را كاهش دهد. TCS با قیمت بازار و حاشیه سود برنامه‌ریزی شده برای یك محصول آغاز می شود و متعاقب آن، میزانی مجاز برای هزینه‌های محصول پدید می‌آورد. در این سیستم، طراحی محصول و فرایند به گونه‌ای انجام می‌شودكه «مقدار مجاز»، قابل حصول باشد.
● مبانی نظری TC
تفاوت میان رویكردهای سنتی و هزینه‌یابی TC، اصول عقلایی متفاوتی را كه بر مبنای آن پدید آمده‌اند، منعكس می‌سازد. منشاء این اصول در نظریه سیستم‌ها نهفته است كه بسیاری از ایده‌های معاصر مدیریت از آن منشاء می‌گیرد. رویكرد سنتی قیمت تمام شده به اضافه درصد سود موردنظر بیانگر نگرش «سیستم بسته» است. این نگرش، تعامل میان سازمان و محیط را نادیده‌ می‌گیرد و در توضیح رفتار سیستم از متغیرهای كمی استفاده می‌كند. اقدام اصلاحی را پس از وقوع مسائل انجام می‌دهد و توجه خود را به تطبیق با استانداردهای از پیش تعیین شده‌ معطوف می‌كند. هزینه‌یابی بر مبنای هدف بیانگر رویكرد «سیستم‌های باز» است. در این نوع نگرش، اهمیت تطبیق سازمان با محیط تشخیص داده می‌شود. سپس با كمك یك سلسله تعامل‌های ارتباطی پیچیده، رفتار سیستم تشریح می‌شود. اقدام اصلاحی، قبل از وقوع پیامدها صورت می‌گیرد و اهمیت نیاز به دستیابی به سطوح بالاتری از استانداردهابسیار مورد توجه است.سیستم هزینه‌یابی سنتی، توجه شدیدی به «كارایی هزینه در درون‌سازمان» دارد اما به تقاضای بازار واكنشی نشان نمی‌دهد. علاوه بر این، فعالیت‌های مدیریت هزینه در محدوده مرزهای سازمان اسیر بوده و راهی به زنجیره كامل ارزش ندارند. مغایرت‌های پس از تولید، نقش مهمی در كاهش هزینه‌ها دارند و به برنامه ریزی فرایند و محصول توجهی نمی‌شود. در نهایت، هزینه‌ها باید در محدوده استانداردهای هزینه‌ای نگهداری شوند و برای بهبود استانداردها در طول زمان، تلاشی نمی‌شود. به همین علت، نظریه سیستم‌های بسته‌ برای محیط‌های با ثبات و قابل پیش بینی، طراحی شده و برای شرایط بی ثبات و دارای تغییرات شدید دنیای كسب‌وكار كنونی، نامناسب هستند.
● قالب كلی TC
TC با راهبرد رقابتی سازمان و چرخه تكوین محصول، ارتباطی تنگاتنگ دارد. راهبرد رقابتی، بیانگر اهدافی است كه دستیابی به آن‌ها منجر به سودآوری و ارضای بازار می‌شود. TC زمینه‌های كامیابی سازمان در تحقق اهداف خود را فراهم می كند. TC، این كار را با یكپارچه‌سازی متغیرهای راهبردی نظیر: سلیقه‌های بازار، نیازهای مشتریان، پیشرفت‌های فناوری، نیازمندی‌های كیفیتی برای تعریف محصولی انجام می‌دهد، كه پاسخگوی هر سه بعد مثلث راهبردی (زمان، كیفیت و هزینه) است. بدون سیستم هزینه‌یابی هدف، دستیابی به قیمت‌های قابل رقابت و تولید بازگشت سرمایه قابل قبول، گرچه غیرممكن نیست اما بسیار مشكل است. دوره تكوین محصول، بافت كلی دیگری برای TCS است. هزینه‌یابی برمبنای هدف، مدیریت هزینه‌‌ها را از مرحله طراحی بر عهده دارد. این درست همان نقطه‌ای است كه در آن سازمان برای هزینه‌های بعدی متعهد می‌شود. فرصت استفاده از طراحی به عنوان‌نیروی محركه مدیریت هزینه، معمولا فقط برای محصولات جدید وجود دارد. علت ارتباط تنگاتنگ TC و چرخه تكوین محصول، در همین نكته نهفته است. تنها هنگامی می‌توان از هزینه یابی بر مبنای هدف برای محصولات كنونی استفاده كرد كه بخواهیم در آنها یا فرایندهای تولید آنها طراحی مجدد با تغییرات شدید انجام دهیم.
به طور كلی، چرخه تكوین محصول دارای چهار مرحله ذیل است:
الف) راهبرد محصول و برنامه‌ریزی سود:
چرخه تكوین محصول با برنامه‌ریزی راهبردی در سطح شركت آغاز می‌شود. نتیجه این برنامه‌ریزی، تعیین برنامه برای سود، محصول و كسب كار است. این برنامه‌ها، بر اساس بازار مورد نظر، با هدف افزایش فروش و عرضه محصولاتی تدوین می‌شوند كه برای فروش در موقعیت‌های مناسب در نظر گرفته شده‌اند.
ب) تعریف محصول در حالت مفهومی و مکان‌سنجی:
در این مرحله، برنامه راهبردی سود و راهبرد محصول، به زبان محصولی خاص ترجمه‌ می‌شود. این محصول مفهومی‌ با استفاده از اطلاعات مشتریان و هوشمندی رقابتی تکمیل می‌شود. امکان‌سنجی محصول، هزینه‌های مقدماتی دوره عمر محصول را تخمین می‌زند، فناوری مورد نیاز را ارزیابی می‌کند، میزان سرمایه‌گذاری را مشخص می سازد و ظرفیت در دسترس را تخمین می‌زند.
پ) طراحی و تکوین محصول:
پس از تایید تعریف مفهومی محصول و امکان‌پذیری آن، نمونه‌های اولیه ساخته می‌شود. همزمان، فرایندهای تولید طراحی می‌شوند و از تامین‌کنندگان خواسته می‌شود ایده‌های خود را درخصوص بهبود محصول یا فرایند ارائه دهند.
ت) تولید و پشتیبانی:
تولید و توزیع محصول نوپا آغاز می‌شود. برنامه‌های پشتیبانی و خدمات پس از فروش فعال می‌شوند. نتایج بازار و پاسخ‌های مشتریان بررسی می‌شوند تا اطلاعات لازم برای بهبود مستمر یا طراحی مجدد محصولات جدید یا نسل بعدی محصول، آماده شود. هزینه‌یابی TC نقشی اساسی در مراحل برنامه‌ریزی، تعریف مفهومی و برنامه‌ریزی محصول برعهده دارد بهبود مستمر باید از شروع تولید آغاز شود. از اینجا به بعد، نقش مدیریت هزینه برعهده هزینه‌یابی کایزن است.
● مراحل فرایند TC
هزینه‌یابی معمولاً در دو مرحله انجام می‌شود که به صورت تقریبی با نیمی از مراحل اول و دوم چرخه تکوین محصول انطباق دارد. این مراحل را، «استقرار» و «دستیابی» می نامند. مرحله استقرار، در حین مراحل تکوین مدل مفهومی و برنامه‌ریزی محصول رخ می‌دهد و شامل تعیین هزینه هدف می‌شود. مرحله دستیابی، در حین مرحله تکوین طراحی و تولید در چرخه تکمیل محصول رخ می‌دهد و شامل دستیابی به هزینه هدف است. فرایند TC دارای مراحل دوگانه ذیل است:
▪ مرحله اول: استقرار هزینه‌های مبتنی بر هدف
هدف‌های هزینه‌ای، براساس عوامل تعریف شده توسط راهبرد محصول و برنامه‌های بلندمدت سود، تعیین می شوند. این برنامه‌ها، بازارها، مشتریان و محصولاتی را که موسسه قصد ارائه آن را دارد مشخص می کنند. محصولات جدید با اعمال فناوری نوین یا ترکیب فناوری‌های موجود پدید می‌آیند. دستگاه فکس مثالی از محصولاتی است که بر اثر کاربرد راهبرد جدید پدید آمده‌اند. محصولاتی که از ترکیب فکس، چاپگر، فتوکپی و پویشگر در یک محصول واحد به وجود می‌آیند، مثال‌هایی از ترکیب فناوری‌های موجود برای ارائه محصولات جدید هستند. محصولاتی که برای بازارها یا مشتریان خاص آماده می‌شوند، هم از لحاظ امکان‌سنجی و هم از لحاظ هزینه هدف‌های مجاز، مورد بررسی قرار می‌گیرند.
۱) تحقیق بازار:
نیازهای تلویحی و تصریحی مشتریان را مشخص می‌کند. در این تحقیق، موقعیت مناسب براساس کلاس مشتریان تعریف می‌شود.
۲) تجزیه و تحلیل رقابتی:
آن دسته از محصولات رقبا را بررسی می کند که هم‌اکنون در دسترس مشتریان مورد نظر (هدف) قرار دارند. همچنین، چگونگی ارزیابی مشتریان را از محصولات رقبا بیان می‌کند و اینکه رقبا در برابر محصول جدید چگونه واکنش ازخود نشان خواهندداد.
۳) موقعیت مناسب بازار یا مشتریان:
براساس اطلاعات مراحل قبل، موقعیت مناسب را تعریف کرده و تعریف کاملتری از مشتریان ارائه می‌دهد.
۴) نیازهای مشتریان:
اطلاعات مورد نیاز را از مشتریان جمع‌آوری می‌کند.
۵) ویژگی های محصول: شامل تعیین نیازمندی‌های خاص مشتریان درمورد محصول و سطح عملکرد هریک از نیازمندی‌هاست.
۶) قیمت بازار:
قیمت قابل پذیرش برای مشتریان که دارای قدرت رقابتی در کنار محصولات رقباست. مدل‌های مختلفی برای قیمت‌گذاری هدفدار وجود دارد.
۷) سود مورد نیاز:
میزان سودی است که از فروش محصول به بار می‌آید. این مقدار براساس تجزیه و تحلیل‌های مالی تعیین می‌شود.
▪ مرحله دوم: دستیابی به هدف‌های هزینه‌ای
در حالی که مرحله استقرار به فرایندهای برنامه‌ریزی کلان توجه دارد، مرحله دستیابی با برنامه‌ریزی فنی هزینه و به‌کارگیری روش‌های مهندسی موردنیاز، سر و کار دارد. این مرحله به چگونگی دستیابی به هدف‌های هزینه‌ای توجه زیادی دارد.
فعالیت‌های اولیه در این خصوص، در حین مراحل ایجاد مدل مفهومی، امکان سنجی و طراحی انجام می‌شود. این مراحل، قبل از ارائه طراحی محصول به منظور ساخت، انجام می‌شود.
مرحله دستیابی به هزینه مبتنی بر هدف، دارای فرایندی سه مرحله‌ای است که عبارتند از:
۱) محاسبه اختلاف هزینه ای
۲) کاهش هزینه‌ها در مرحله طراحی
۳) ارائه طراحی نهایی محصول به منظور تولید و انجام بهبود مستمر
در مرحله نخست این فرایند، تمامی هزینه‌های محصول و نه فقط هزینه‌های تولیدی، تعیین می‌شوند. سپس، اختلاف بین هزینه‌های کنونی براساس طول عمر و زنجیره ارزش تجزیه‌ وتحلیل می‌شود. در مرحله دوم که مهمترین مرحله تلقی می‌شود، به سوالی ساده پاسخ داده می شود:
«طراحی این محصول چگونه بر تمامی هزینه‌های مربوط به آن تاثیر می گذارد؟» هزینه‌های پایین سری نظیر توزیع، فروش، انبارداری و پشتیبانی، نگهداری، تعمیرات و بازیافت، متأثر از طراحی هستند. در این مرحله، با استفاده از تکنیک‌های مهندسی ارزش و تخمین هزینه، کاهش هزینه شکل می‌گیرد و آن‌قدر تکرار می‌شود که به هزینه مجاز (TC) می‌رسد. درآخرین مرحله که همزمان با تولید است، با حذف اتلاف‌ها، برنامه‌ریزی بار کاری و سایر روش‌های افزایش بهره‌وری، از هزینه کاسته می‌شود. به این نوع تخمین هزینه، هزینه‌یابی کایزن گفته می‌شود.
● قیمت‌گذاری هدفدار
اگر هیچ تمایز و رجحانی بین محصولات شرکت و محصولات رقیب (از نظر کیفیت و کارکرد) وجود نداشته باشد و چرخه عمر کوتاه محصول که نشانه پیشرفت سریع فناوری است، نسل‌های جدیدی از محصولات رقیب را با قیمت پایین وارد بازار کند و رشد بازار به حدی باشد که به بازاری کاملاً در اختیار مشتریان تبدیل شده ‌باشد، روش سنتی هزینه‌یابی یعنی قیمت تمام شده به اضافه سود مورد نظر، غیرقابل استفاده بوده و به ناچار باید از قیمت‌گذاری مبتنی بر هدف استفاده کرد.
روش قیمت‌گذاری براساس بازار برای تعیین هدف قیمت، متکی به قاعده زیر است: «قیمت محصول در بازار رقابتی شدید، به سطح ویژگی‌های کارکردی محصول بستگی دارد». حتی اگر هیچ اختلاف مشهودی از نظر کیفیت یا کارکرد محصولات رقیب در بازار دیده ‌نشود، قیمت‌ها یا براساس اختلاف اندکی تعیین می‌شوند که در سطح کارکردی محصولات وجود دارد و یا براساس ویژگی کارکردی اضافه‌ای که در یک محصول وجود دارد.
نویسنده : فرشید عبادی (عضو هیئت عملی دانشگاه آزاد اسلامی)

هزینه یابی بر مبنای هدف

محیط تجاری رقابتی موسسات را ملزم كرده است كه محصولاتی را با كیفیت و مطابق خواست مشتریان، در حالی كه قیمت های فروش كاملاً توسط بازار تعیین می شود را تولید نمایند. عرضه كنندگانی كه بتوانند محصولاتی را با كیفیت و كاركرد مشابه اما قیمت های پایینتر به بازار ارائه كنند، گوی سبقت را از دیگر رقبا خواهند ربود و سهم خود را در بازار افزایش خواهند داد. یكی از مهمترین تكنیكهایی كه می تواند موسسات را در این راه كمك كند سیستم هزینه یابی هدف می باشد. هزینه یابی هدف یك مقوله استراتژیك در مدیریت هزینه است كه به طور عمده تمركز خود را بر مدیریت هزینه محصولات آتی واحد تولیدی معطوف می كند. در هزینه یابی هدف نگرش این است كه چون پس از طراحی یك محصول بخش عمده ای از هزینه های آن تعهد می شود، كاهش هزینه امكان پذیر نخواهد بود مگر با طراحی مجدد محصول، در این تكنیك قبل از مرحله تولید به مدیریت هزینه توجه می شود تا محصولی با بهای تمام شده از پیش تعیین شده تولید و در عین حال سود مورد نظر مدیریت را تأمین نماید. هزینه‌یابی هدف در ایران با مشكلات عدیده ای مواجه است ولی مزایا و آینده دنیای تجارت، ما را مجبور به استفاده از این روش بسیار سودمند خواهدكرد.
هزینه هدف، مهندسی ارزش، قیمت فروش هدف، زنجیره ارزش، بهبود مستمر
● مقدمه:
در شرایط رقابتی حاكم بر بازار، بنگاه های اقتصادی ملزم به مدیریت اجزاء بقاء محصول (قیمت/ بهای تمام شده، كیفیت و كاركرد) هستند، زیرا در اقتصاد امروز حفظ یك مزیت رقابتی به مدت طولانی غیر ممكن است. مدیریت بهای تمام شده سنتی در این محیط رقابتی نمی تواند مؤثر باشد، بنابراین مدیریت هزینه بر مبنای هدف، مجموعه یكپارچه ای از تكنیك ها و سیستم هایی است كه جهت مدیریت اجزاء طراحی و به كار برده می شود و به منظور پیاده سازی موفق آن، ایجاد زمینه های مناسب تكنیكی، رفتاری و فرهنگی لازم می باشد. مهمترین موضوع در استفاده از هزینه یابی هدف همان زمینه های فرهنگی آن است، با این تعبیر كه در نوع عملكرد به جای اینكه یك گروه تنها به حفاظت از منابع و زمینه های كاری خود بپردازد، می بایست كاركردهای سایر گروه ها و منافع جمعی را مدنظر قرار دهند. برای اجرای مؤثر، هزینه یابی هدف باید در طی زنجیره ارزش انتشار یافته باشد و تمامی افراد سازمان آنرا پذیرفته باشند. در هزینه یابی برمبنای هدف توجه ویژه ای به چرخه عمر محصولات و بهبود مستمر می گردد و همواره نیازهای مشتریان در اولویت قراردارد. با توجه به جهانی شدن بازارها كه در حال حاضر شاهد آن هستیم و مسئله پیوستن به بازار تجارت جهانی، ما ناگزیر به فضای رقابتی قدم می گذاریم و برای بقا در چنین فضایی ناگزیر از اعمال هزینه یابی هدف هستیم.
در این مقاله تلاش گردیده است ضمن معرفی نظریه نسبتاً جدید هزینه یابی هدف به تاریخچه، اهداف، تفاوت با نگرش سنتی مدیریت هزینه و نحوه پیاده سازی آن در موسسه پرداخته شود و در ادامه با ارائه یك تمرین عملی از هزینه یابی هدف، مزایا و مشكلات كاربرد آن در ایران ذكر می گردد.
●منشأ و تاریخچه هزینه یابی هدف:
در دهه ۱۹۶۰ رشد صنایع مختلف همگام با توسعه ماشینی شدن شتاب بیشتری گرفت. در آن زمان تقاضا برای محصولات شگفت آور بود و كانون توجه مدیریت هزینه بر مراحل تولید متمركز قرار داشت و از این رو هزینه یابی استاندارد ابزار اصلی كنترل هزینه شمرده می شد. در اوایل دهه ۱۹۷۰، اشباع بازار و بالا رفتن سطح زندگی مردم شركت ها را مجبور به تولید محصولات متنوع با ویژگیهای متفاوت نمود و با استفاده از امكانات جدید چرخه عمر محصولات به نفع محصولات بهتر و جدیدتر دائما كوتاه تر شده و از این رو اهمیت مدیریت هزینه را در مرحله برنامه ریزی و طراحی افزایش داد.
پیش تر هزینه یابی هدف به عنوان فن هزینه یابی فراگیر تولیدكنندگان ژاپنی را جذب خود كرده بود و هزینه یابی هدف اولین بار در دهه ۱۹۶۰ در شركت اتومبیل سازی تویوتابرای برنامه ریزی هزینه تولید یك خودرو به مبلغ ۱۰۰۰ دلار و در واكنش به شرایط دشوار بازار پا به عرصه وجود گذاشته بود. در آن زمان بازارهای آسیا انباشته از محصولات شركتهای غربی بود و مؤسسه های ژاپنی نیز با كمبود منافع و مهارتهای مورد نیاز برای توسعه مفاهیم فنون و ابزارهای لازم برای رسیدن به رقیب پر قدرت خود در زمینه هایی چون كیفیت، هزینه و كارآیی روبرو بودند. بسیاری از شركت های ژاپنی به این نتیجه رسیدند كه فعالیتهای چند وجهی در تولید، آنگونه كه شركتهای غربی به كار می برند می تواند با اصلاحاتی به صورتی اثر بخش به كار گرفته شود. آنان بر این عقیده بودند كه در هم آمیختن كاركنان بازاریابی، مهندسی، مالی، تولیدی و برنامه ریزی در یك گروه تخصصی منافع متعددی دارد. این گروه ها می توانستندروشها و فنون جدیدی برای طراحی و ایجاد محصولات جدید در معرض آزمایش قرار دهند و در جهت افزایش یكپارچگی بین فعالیتهای بالا دستی در عملیات شركت، تلاش كنند. هزینه یابی هدف از چنین محیطی پدید آمد. مجموعه ای از ابزار تخصصی شامل تحلیل عملیات، مهندسی ارزشها، تحلیل ارزشها و مهندسی همزمان برای تكمیل هزینه های هدف معرفی شد و این امر شركتهای ژاپنی را در زمینه های طراحی و ایجاد محصول در موقعیتی شاخص و اثر بخش قرار داد. تنها بعد از این تحولات بود كه شركت های اروپایی و آمریكایی به ارزش هزینه یابی هدف پی بردند.
● تعریف هزینه های هدف:
هزینه یابی هدف به عنوان یك مقوله استراتژیك در مدیریت هزینه است كه بحث اصلی آن برآرود هزینه برای محصول یا خدمت می باشد كه بر اساس آن پس از فروش محصول یا ارائه خدمات، شركت به درآمد بر مبنای هدف (درآمد مطلوب) دست می یابد.
در حقیقت هزینه یابی هدف رویكرردی است برای رسیدن به بهای محصول یا خدمات در شرایطی كه قیمت بر اساس رقابت تعیین می شود و سود مورد انتظار از پیش تعیین شده است. بنابراین در معادله كلی (بهای تمام شده-فروش=سود)، فروش و سود از پیش تعیین شده و قطعی فرض می شود. لذا باید هزینه و بهای تمام شده را به سطحی رساند كه با فرض قیمت از پیش تعیین شده فروش و حداقل سود انتظاری، هزینه ها از سطح و میزان پیش بینی شده فزونی نیابد. آنچه كار مدیریت بنگاه را در این معادله دشوارتر می سازد این است كه كاهش و كنترل هزینه ها باید با حفظ و حتی گاهی ارتقاء كیفیت نیز همراه باشد. به همین لحاظ می گویند، هزینه یابی هدف بخشی از فرایند مدیریت جامع برای بقاء سازمان در محیط رقابت فزاینده است.
در یك تعریف كلی می توان گفت هزینه یابی هدف رویكردی است سازمند برای تعیین اینكه یك محصول مورد نظر با كیفیت و قابلیت كاركرد مشخص، با چه بهایی باید تولید شود تا بتوان سود مورد انتظار را در قیمت فروش پیش بینی شده تحصیل كرد. در این تعریف این نكته اهمیت دارد كه در آن تأكید شده است كه هزینه یابی هدف چیزی است بسیار فراتر از فنون حسابداری مدیریت در واقع هزینه یابی هدف بخش مهمی از فرایند مدیریت جامع است كه هدف آن كمك به سازمان برای بقا در محیط رقابت فزاینده است. در این معنی، عبارت هزینه یابی هدف اسم بی مسمایی است: این سیستم به دنبال هزینه یابی محصول نیست بلكه به عنوان یك فن مدیریتی در پی كاهش هزینه های چرخه عمر محصول است.
● اهداف هزینه یابی هدف:
هزینه یابی هدف كاهش هزینه ها را در مرحله قبل از تولید و با متمركز كردن تلاش تمامی دوایر مربوط به یك شركت و ایجاد انگیزه در تمام كاركنان شركت برای رسیدن به هدف سود در فرایند توسعه محصولات جدید را به عنوان هدفهای اصلی دنبال می كند. حسابداری صنعتی و مدیریت هزینه با بكارگیری هزینه یابی هدف كه مستلزم: (۱) تصمیم گیری در خصوص اینكه چه محصولی در نظر است فروخته شود. (۲) تعیین قیمت فروش كه رقابت موجود اجازه می دهد. (۳) مدیریت هزینه ها به منظور تحصیل سود مورد انتظار است، با دایره فروش و بازاریابی و دایره مهندسی، همكاری نزدیك دارند. منظور از هزینه یابی بر مبنای هدف، كاهش هزینه و گزینش تدبیرهای مناسب برای مدیریت مؤثر هزینه ها در مراحل تحقیق، توسعه و طراحی (مراحل قبل از تولید) است. زیرا از آنجا كه فرآیندها و روش های تولید، نوع تجهیزات و نوع محصول قبلاً در مرحله برنامه ریزی مشخص و تثبیت شده است. لذا تلاشهایی كه برای كاهش هزینه ها در مرحله تولید می شود اثر محدود دارد. هزینه یابی هدف یك مهندسی معكوس است كه در ابتدا مراحل طراحی محصول، نتایج احتمالی را با تحقیقات بازار پیش بینی كرده و سعی دارد محصولی با بهای تمام شده مشخص كه هم تأمین كننده سود مورد نظر مدیریت و هم تأمین كننده نیازهای مشتری (از لحاظ قیمت، كیفیت و كاركرد) باشد ارائه كند.
● مزیت های هزینه یابی هدف:
هزینه یابی بر مبنای هدف از كارسازترین روشهای مدیریت هزینه است، زیرا با سایر استراتژیهای مدیریت كه امروزه در بازارهای رقابتی و مخصوصاً بازار تجارت آزاد جهانی برای محصولات با چرخه عملیاتی كوتاه مدت به كار گرفته می شود مقایسه پذیر است. محاسبه هزینه بر مبنای هدف، این امكان را فراهم می آورد كه شركتها هدف كاهش هزینه را در قالب عملی بیان كنند. این كار ابزار نیرومندی برای مدیران فراهم می آورد، زیرا حسابداری مدیریت از این راه، با محصول رابطه بسیار نزدیكی پیدا می‌كند و درك اطلاعات تهیه شده به وسیله سیستم حسابداری مدیریت نیز برای كاركنان آسان می شود. هزینه یابی هدف یك ابزار راهبردی قوی است كه سازمان ها را همزمان قادر به یافتن سه بعد كیفیت، هزینه و زمان می كند و هزینه ها را قبل از وقوع كنترل می كند. همچنین هزینه یابی هدف، فرهنگی را مقرر می‌كند كه به مشتری ارزش دهد، كاركردهای هم عرض را هماهنگ می سازد و اطلاعات را شفاف می‌كند. اگر در اجرا و حفظ یك سامانه‌ی هزینه یابی هدف مؤثر، موفق باشیم علاوه بر موارد بالا، قادر به انجام مواردی به شرح زیر خواهیم بود:
۱) تعیین هزینه انتظاری تولید محصول یا ارائه خدمات،
۲) دستیابی به هزینه كارآتر،
۳) شناسایی نیازهای مشتریان،
۴) افزایش سودآوری در بلند مدت،
۵) تطابق فعالیت های شركت با نیازهای مشتریان،
۶) ورود به رقابت جهانی،
۷) آگاه ساختن اعضای كاری از اهداف هزینه و احساس تعهد آنها نسبت به نوآوری در محصول، ۸) استفاده از فرصت های موجود در بازار،
۹) كاهش بهای خرید قطعات و مواد،
۱۰) ایجاد انگیزه و روحیه كار گروهی در سازمان و....
● هزینه یابی هدف در مقایسه با مدیریت سنتی هزینه:
متداولترین سامانه مدیریت در برنامه ریزی سود، رویكرد سنتی می باشد كه همان رویكرد بهای تمام شده به علاوه درصدی سود است،جذابیتهای روش هزینه یابی سنتی به دلیل سهولت استفاده و سهولت درك، در مواردی كه چرخه عملیات ساخت محصول طولانی، رقابت محدود و تقاضای داخلی برای خرید محصول بالا باشد انكار ناپذیر است اقلام هزینه به راحتی از طریق سیستم حسابداری مورد محاسبه قرار می گیرد. در این رویكرد ابتدا هزینه های اولیه تولید را برآورد و سپس حاشیه سود را برای به دست آوردن قیمت بازار به آن اضافه می كنند و اگر بازار این قیمت را نپذیرفت شركت در یافتن راههایی برای كاهش هزینه تلاش می كند در صورتی كه هزینه یابی هدف با قیمت بازار و حاشیه سودی كه برای محصول برنامه ریزی شده است و با برقراری هزینه های مجاز محصول شروع می شود و طراحی عملیات و تولید، پس از آنكه هزینه محصول تا میزان هزینه مجاز كاهش یافت، آغاز می شود. سیر تفاوتهای هزینه یابی سنتی و هزینه یابی بر مبنای هدف به شرح زیر می باشد.
با توجه به موارد ذكر شده و بازار رقابتی امروز، هزینه یابی سنتی از عهده تامین نیازهای به موقع و مفید حسابداری مدیریت بر نمی آید.
اینك برخی از شركتها از سامانه مدیریت مبتنی بر فعالیت استفاده می كنند. با وجود آنكه مدیریت مبتنی بر فعالیت نسبت به مدیریت سنتی برتر است، اما یك چهارچوبی كافی برای مدیریت هزینه نمی باشد. چرا كه هیچ تضمینی وجود ندارد كه ارزش یك فعالیت ایجاد شده به وسیله تلاش مدیریت مبتنی بر هدف، نیازهای واقعی مشتریان را منعكس سازد و به افزایش رضایت مشتریان منجر شود. اطلاعات حاصله از مدیریت مبتنی بر فعالیت، در حالی كه در كوتاه مدت مدیران را در بالا بردن كارایی و اثر بخشی فعالیتهای موجود یاری دهد ولی آنها را در یافتن فرصتهای جدید برای ایجاد ارزش برای مشتری كمك نمی كند به این دلیل مدیریت مبتنی بر فعالیت ممكن است مدیران را به كاهش سودآوری و تهدید بقا در بلند مدت سوق دهد.
● نحوه پیاده سازی نظام هزینه یابی هدفمند:
در میان مقالات و نوشته های فراوانی كه در مراحل و نحوه پیاده سازی فرایند هزینه یابی هدف وجود دارد به نظر می رسد فرایندی كه كوپر تعیین كرده است جامع و قابل فهم تر است به همین دلیل در اینجا به ذكر آن می پردازیم:
الف) هزینه یابی محرك بازار:
در این مرحله برای به دست آوردن هدف های هزینه، حاشیه سود مورد نظر از قیمت بازار رقابتی كسر می گردد. این اصل را می توان به صورت معادله زیر خلاصه كرد:
▪ سود هدف-قیمت بازار رقابتی=هزینه هدف
به مظور انجام هزینه یابی هدف در سطح محركهای بازار خصوصاً در مورد شركتهایی كه دارای چند محصول هستند گام های زیر باید به طور صحیح برداشته شود:
ـ گام اول) تعیین اهداف دراز مدت و برنامه ریزی فروش و سود:
استفاده از تكنیك هزینه یابی هدف نیازمند شناخت محركهای موجود بازار، شرایط رقابتی، ماهیت مشتری (میزان آگاهی، نرخ تغییر الزامات مشتری و آگاهی به الزامات آتی) و... می باشد. شركتی قادر به استفاده صحیح از هزینه یابی هدف است كه با شناخت كامل از عوامل فوق، بتواند برای خود یك برنامه ریزی درازمدت تدوین نماید.
ـ گام دوم) تعیین پورتفوی محصول:
اینكه چه محصولاتی و با چه حجمی باید تولید شود، دومین گام هزینه یابی محرك بازار و بر اساس مطالعات بازار و شرایط خارجی و امكانات داخلی تعیین می شود. به نظر می رسد رد و بدل كردن اطلاعات بین فروشندگان، تولید كنندگان و مصرف كنندگان نهایی در این مرحله ضروری باشد.
ـ گام سوم) تعیین قیمت فروش برای هر یك از محصولات:
در این مرحله به الزامات، خواسته ها، علایق و سلیقه مشتریان از یك طرف و تمایل به پرداختی كه مشتری جهت تأمین این خواسته ها دارد از طرف دیگر باید بررسی شود. همچنین با سهم مشاركت مورد انتظار در بازار و تحلیل هایی كه مربوط به رقبا و شرایط رقابتی حاكم بر آن است باید محصولی را با ویژگی های مورد انتظار مشتریان بالقوه تعریف و بر اساس میانگین قیمت تعیین شده توسط آنها، قیمت فروش هدف را باید مشخص نمود، به طور خلاصه برای تعیین قیمت محصول علاوه بر همكنش عرضه و تقاضا در بازار باید به چند مبنا توجه نماییم كه عبارتند از: قیمت محصولات مشابه در بازار، كیفیت و عملكرد محصول، شرایط اقتصادی بازار، البته سایر عوامل نظیر اقلام هزینه، نوع محصول، نوع صنعت، اعتبار شركت، سیاستهای دولت و... در تعیین قیمت اثرگذار می باشد. اگر چه ممكن است قیمت انتخاب شده در طول چرخه حیات محصول تغییر كند اما گویای بهترین پیش بینی در شرایط حاضر است.
ـ گام چهارم) تعیین حاشیه سود هدف برای هر یك از محصولات:
حاشیه سود با در نظر گرفتن فاكتورهایی مانند سهام بازار مطلوب، حجم فروش انتظاری، طول و مرحله چرخه محصولات و اهداف راهبردی بلند مدت كل شركت تعیین می گردد البته هر محصول یا خط تولید باید حداقل حاشیه سود هدف را تحصیل كند.
ـ گام پنجم) تعیین هزینه مجاز برای هر یك از محصولات:
هزینه هدف یا هزینه مجاز عبارت است از حداكثر هزینه ای كه شركت باید در تولید، توزیع، ارائه خدمات و واگذاری محصول متحمل شود و از ما به التفاوت قیمت فروش و حاشیه سود به دست می آید.
ب) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح محصول:
در این مرحله از فرایند هزینه یابی بر مبنای هدف بر اساس هزینه های جاری بهای تمام شده محصول جدید پیش بینی می شود و با اهداف چالش هزینه كه با استفاده از تكنیك كایزن انجام می گیرد، تلاش برای رسیدن به هزینه هدف شكل می گیرد. پس از اینكه هزینه هدف برای محصول جدید تعیین شد باید شكاف موجود بین هزینه های جاری و هزینه هدف با استفاده از تكنیك مهندسی ارزش كه به عنوان شكاف استراتژیك چالش هزینه معروف است را از بین برد.
ـ هزینه مجاز - هزینه جاری= چالش هزینه استراتژیك هزینه
مهندسی ارزش عبارت است از بررسی سیستماتیك عوامل اثرگذار بر بهای تمام شده محصولات به منظور یافتن راه های مناسب حفظ كیفیت همراه با كاهش هزینه‌ی تولید و رسانیدن آن به سطح هدف گذاری شده. مهندسی ارزش از طریق بهبود طراحی با هدف كاهش هزینه (توأم با حفظ كیفیت) و شناسایی كاركردهای زائد محصول كه مشتری حاضر به پرداخت بهای آن نیست به مدیریت كمك می كند. مهندسی ارزش توسط تیمی متشكل از گروه های مختلف كارشناسان سازمان در حوزه های مختلف مهندسی، طراحی محصول، تولید، بازاریابی، فروش و مالی در مرحله طراحی انجام می یابد. مهندسی ارزش در مفهومی گسترده به بیرون از سازمان نیز توسعه یافته است و در واقع كل زنجیره ارزش از جمله عرضه كنندگان مواد و قطعات و مشتریان را در بر می گیرد و می‌تواند موجب بهبود در طراحی محصول، تغییر در خصوصیات مواد اولیه مصرفی یا بهبود روش‌های تولید محصول شود. تحلیل ارزش و مهندسی ارزش برای هر یك از سر فصل های اصلی تشكیل دهنده بهای تمام شده هدف محاسبه و سعی در برطرف نمودن چالش هزینه دارد. اشاره به این نكته ضروری است كه اگر بین حداكثر هزینه جاری (بهای تمام شده مورد انتظار) و هزینه هدف، تفاوت زیادی باشد و به طور معمول نتوان آنرا با مهندسی ارزش برطرف نمود باید در تصمیمات مربوط به تولید محصول یا میزان حاشیه سود مورد انتظار تجدید نظر نمود مگر اینكه جنبه‌های غیر مالی، نظیر داشتن تنوع محصول را مد نظر قرار داد.
به طور كلی عواملی مؤثر بر هزینه یابی هدف در سطح محصول به دو دسته عامل اصلی تقسیم می‌شوند:
الف) استراتژی محصول كه به درجه نوآوری، سرعت تجدید طراحی و تعداد محصولات در خط تولید بستگی دارد.
ب) ویژگیهای محصول، كه در سه دسته پیچیدگی محصول، میزان سرمایه گذاری مورد نیاز آتی در تولید محصول جدید و دوران توسعه محصول قابل دسترسی می باشد.
ج) هزینه یابی بر مبنای هدف در سطح قطعات:
در این مرحله هزینه هدف تعیین شده در مرحله دوم یعنی سطح محصول، به سطح قطعات و اجزاء تشكیل دهنده هر یك از اقلام عمده بهای تمام شده سرشكن می گردد. و با مشخص شدن سقف رقم هر یك از عناصر سر فصل های اصلی هزینه، به عنوان مبلغ هدف ملاك عمل قرار می گیرد. در خصوص مواد مصرفی كه توسط سازندگان قطعات و یا دیگر عرضه كنندگان تولید و ارائه می شود، تأمین كنندگان در عین حال كه می باید از سود مناسب و متعارف برخوردار گردند می باید مواد و قطعات مورد نیاز شركت را به قیمت تعیین شده ارائه نمایند و بدین منظور همكاری و اشتراك مساعی دو جانبه جهت كاهش بهای تمام شده مواد و قطعات و دستیابی به قیمت هدف تعیین شده الزامی است همچنین در زمینه كاهش و كنترل هزینه دستمزد و سایر هزینه های اداری و تشكیلاتی نیز، مستلزم همكاری و اشتراك مساعی بخشهای مختلف كارخانه اعم از مالی، مهندسی، بازاریابی، تولید و سایر واحدهای مرتبط است.
تنها بعد از اجرای موفقیت آمیز این مراحل است كه مدیریت شركت جهت عزم همگانی كاركنان برای حصول به قیمت تمام شده هدف، سر لوحه اصلی امور شركت را تصویب و در عین حال آنرا به طور پیوسته مورد تجدید نظر قرار می دهد.
▪ یك تمرین عملی بر اساس كار گروهی:
«دای هاتسو» در مقایسه با تویوتا یك شركت خودرو ساز متوسط است و روش اجرای هزینه‌یابی هدف در آن به یك دوره زمانی سه ساله از مطالعه و طراحی تا زمانی كه خودروی جدید وارد مرحله تولید می‌شود، نیاز دارد. شركت مزبور درنظر دارد با توجه به نیاز بازار نوع جدیدی از یك محصول را تولید كند. بنابراین كار بررسی و مطالعه از طریق مدیرتولید شركت، كه مسئولیت كلی برنامه‌ریزی تولید تا فروش را بر عهده دارد شروع می‌شود، مدیر تولید از مدیران عملیاتی تحت نظارت خود و مدیران اجرایی سایر قسمت‌ها می خواهد نسبت به تهیه فهرستی از ویژگی‌های محصول جدید اقدام و آنها را گزارش نمایند. پس از دریافت گزارش و ادغام آنها، دستور بررسی پروژه صادر می‌شود.
آنگاه نوبت به برآورد هزینه های ساخت می رسد. برای برآورد هزینه های ساخت، فقط به استانداردها و روش های متداول و رایج حسابداری اكتفا نمی‌شود بلكه با اتكا به بررسی بازار و قیمت های جاری و فعالیت‌های رقبای تجاری، قیمت احتمالی محصول، كه تصور می‌شود مشتریان بالقوه آماده پرداخت آن هستند برآورد می شود.
قیمت برآوردی به عنوان قیمت بر مبنای هدف با قیمتی كه تصور می‌شود بازار آن را خواهد پذیرفت محسوب می‌شود. حسابداران شركت و متخصصان امورمالی براساس هدف‌ها و برنامه های راهبردی و درازمدت شركت و پیش بینی‌های مالی، سود ناویژه ای را بر مبنای قیمت فروش هدف، تعیین می‌كنند با كسر كردن سود ناویژه از قیمت فروش بر مبنای هدف، هزینه‌های مجاز برای ساخت محصول جدید تعیین می شود. دست اندركاران تولید مجازند تا آن میزان برای ساخت محصول هزینه كنند كه به آن هزینه هدف می گویند. هزینه بر مبنای هدف بسیار كمتر از هزینه هایی است كه در عمل و در واقعیت می تواند ایجاد شود.
پس از برآورد هزینه هدف، از دوایر مختلف تولیدی درخواست می شود كه آنها نیز هزینه های تولیدی دوایر خود را براساس فناوری تولیدی جاری در هر دایره و شیوه عمل تولیدی خود و مبتنی بر هزینه های استاندارد، برآورد كنند. این برآوردها نیز به معاونت تولید تسلیم می شود. معاونت تولید اینك دو دسته برآورد هزینه ساخت در اختیار دارد: یكی برآورد هزینه بر مبنای هدف كه توسط حسابداران براساس مطالعات بازار محاسبه شده و یكی هم برآوردهای انجام شده توسط مدیران دوایر تولیدی، معاونت تولید با توجه به دو برآورد مزبور، حد متوسط جدیدی تعیین می‌كند و رقم جدید كه معرف قیمت فروش، سود ناویژه، هزینه سربار ساخت بر بمنای هدف است به همه كاركنان ذیربط اعلام می‌شود و از همگان درخواست می‌شود برای نیل به هدف اعلام شده نهایت كوشش خود را به عمل آورند. نوبت به دایره طرح و برنامه ریزی می رسد. مهندسان طراح با توجه به هزینه‌های ساخت بر مبنای هدف، شروع به طراحی و برنامه ریزی قطعه ها و اجزای محصول جدید می‌كنند و دائماً با دیگر افراد ذیربط مانند مسئولان دایره خرید و تداركات، سرپرستان تولید در دوایر مختلف، فروشندگان قطعه ها و لوازم یدكی و ... در تعامل و تبادل نظر بوده و پس از طراحی‌های مختلف و حك و اصلاحات مورد نیاز، سرانجام طراحی محصول جدید با همفكری همه دست اندركاران به پایان می رسد.
مجدداً كلیه شركت كنندگان در پروژه ساخت محصول جدید، جلسات متعددی برای بحث و تبادل نظر تشكیل می‌دهند و در خلال آن برآورد هزینه های ناشی از طرح انجام شده توسط دایره طرح و برنامه و هزینه های برآوردی بر مبنای هدف مقایسه و موارد اختلاف و انحرافات معین و مشخص می‌شود و سپس طرح مشترك نهایی پس از انجام جرح و تعدیلات لازم به تصویب اعضای گروه می‌رسد.
اینك طراحی و بررسی پروژه تكمیل شده و آماده اقدامات عملی است. در مرحله تولید نیز همچون مرحله تحقیق و توسعه و همچنین مرحله طراحی و برنامه ریزی، روش برخورد با مسائل، روشی خشك و انعطاف‌ناپذیر نیست در واقع روش برخورد با هزینه و مدیریت هزینه‌ها روشی پویا، پرتحرك و شاداب است. برای مثال در خلال سال اول تولید محصول جدید، هزینه هایی كه در بودجه‌بندی هزینه تولید وارد می شود همان ارقام مربوط به هزینه های برآوردی بر مبنای هدف است و این هزینه های هدف تنها یك نقطه آغازین و مبنایی برای شروع كار تلقی می شود و رسیدن به آن میزان از هزینه های تولید، هدف تلقی نمی گردد. از این رو هنگام ارائه گزارش‌های ماهانه تولید، می‌توان ارقام هزینه‌های هدف را براساس منافع و علاقه‌های كوتاه مدت شركت جهت انجام صرفه‌جویی‌های احتمالی مورد بازنگری قرار داد. در سال دوم فعالیت هزینه‌های واقعی سال اول به عنوان مبنا و پایه‌ای برای سال جدید تلقی می‌شود و به منظور كاهش احتمالی هزینه‌های تولیدی سال جدید، هزینه واقعی سال گذشته مورد بررسی و مطالعه قرار می‌گیرد و نكته‌های قابل استفاده جهت اصلاح روند تولید از آنها استخراج می‌شود. بدین ترتیب تا زمانی كه محصول در خط تولید قرار دارد، هزینه های واقعی سال قبل مورد بررسی و دقت قرار می‌گیرد و از آنها به عنوان مبنای بودجه‌بندی و صرفه جویی و اصلاح و بهبود امور تولیدی استفاده می شود. تشریح هزینه یابی بر مبنای هدف در شركت فوق نشان می دهد كه چرا شركت‌های ژاپنی بعد از جنگ جهانی دوم در عرصه‌های تجارت جهانی، در استفاده از هزینه یابی هدف برای برتری رقابتی از حریفان خود، تمایل زیادی نشان می دهند.
● هزینه یابی هدف در ایران:
طبق تحقیقات انجام شده، عدم امكان تعیین قیمت های رقابتی، نوسانات عمده اقتصادی، رایج نبودن مشتری مداری، فقدان روحیه كاری، عدم بهره‌گیری از سیستم‌های صحیح بهای تمام شده و عدم استفاده از مهندسی ارزش به عنوان عمده‌ترین موانع و مشكلات موجود در بكارگیری هزینه یابی هدف در ایران می باشد. لذا جهت رفع این موانع پیشنهادهایی به شرح زیر ارائه می گردد:
۱) تا زمانی كه كشور از بازار بسته و شبه انحصاری برخوردار باشد، شركت ها هیچگونه تمایلی به استفاده از هزینه یابی هدف نخواهند داشت و فقط در شرایط رقابتی است كه شركت‌ها جهت اینكه بتوانند به بقاء خود ادامه دهند، مجبور به استفاده از این روش سودمند خواهند بود. در ایران به دلیل عدم وجود بازارهای رقابتی، تعیین قیمت هدف با مشكل مواجه است لذا پیشنهاد می‌گردد دولت اقدام به گشودن تدریجی مرزها جهت ورود كالاها و محصولات خارجی بنماید تا شرایط رقابتی در تولید و عرضه محصولات فراهم آید.
۲) از طریق اتخاذ سیاست‌های مالی و پولی مناسب، متغیرهای مؤثر در نوسانات اقتصادی را به حداقل رساند تا بتوان برای تولید در آینده برنامه ریزی نمود.
۳) با توجه به اینكه تمركز بر مشتری، راهنمایی برای كاهش بهای تمام شده محصولات است، از این رو پیشنهاد می شود شركت ها بطور مداوم با مشتریان خود جهت دریافت نظریات آنها، ارتباط برقرار سازند و نظرات آنها را در طراحی محصولات مورد توجه قرار دهند.
۴) با توجه به اهمیت چندمهارتی ساختن نیروی انسانی در دنیای رقابتی امروزی و نقش آن در افزایش كیفیت و كاهش هزینه محصولات به شركت‌ها پیشنهاد می‌گردد به چندمهارتی ساختن نیروهای خود اقدام و كارگروهی را جایگزین كار سنتی و فردی بنماید.
۵) از سیستم های بهای تمام شده نوین، مانند هزینه یابی بر مبنای فعالیت استفاده شود. هزینه یابی بر مبنای فعالیت سیستمی است كه باعث كاهش هزینه ها و همچنین محاسبه دقیق‌تر بهای تمام شده محصولات است.
۶) با توجه به وجود انجمن مهندسی ارزش در ایران، پیشنهاد می‌شود شركت ها برای استفاده از مهندسی ارزش و بهره‌‌گیری مؤثر تر از آن از راهنمایی‌های این انجمن استفاده كنند.
با توجه به نیازهای مشتریان، علی الخصوص كاهش قیمت ها و افزایش كیفیت و به منظور دستیابی به اهداف دورنمای اقتصادی و مقابله با خطرات و كاستی‌هایی كه به تبع پیوستن ایران به سازمان تجارت جهانی به وجود خواهند آمد، ضروری است به سرعت نظام هزینه یابی هدفمند در صنایع كشور تدوین و به مرحله اجرا گذاشته شود.
● نتیجه گیری:
با گسترش روزافزون مباحث مربوط به سازمان تجارت جهانی و پیوستن تدریجی كشورهای مختلف به این سازمان، لزوم توجه به تكنیك‌های نوین مدیریت هزینه بیش از پیش احساس می‌شود، در حال حاضر هزینه‌یابی هدف، به طور گسترده در صنایع مختلف كشورهای جهان به كار گرفته می‌شود. به منظور اجرای موفق هزینه یابی هدف، لازم است كلیه شركت‌ها و تولیدكنندگان صنایع مختلف، ضمن حفظ كیفیت و كاركرد محصولات خود، توجه ویژه‌ای به این مقوله سودمند در كاهش قیمت‌های محصولات خود بنمایند تا با رقابتی كردن محصولات خود، سهم خود را در بازار افزایش و سودآوری خود را افزایش دهند. هزینه یابی هدف ضمن حفظ منافع صاحبان صنایع باعث افزایش رضایت‌مندی مشتریان و رفاه اجتماعی می‌گردد و اجرای موفقیت آمیز این نظام مستلزم رعایت موارد زیر می باشد:
۱) توجه خاص مدیران ارشد و به تبع آن سایر مدیران و مسؤلان به اهمیت این مقوله
۲) ایجاد فرهنگ كاهش هزینه در سطح شركت و شركت‌های تابعه
۳) مشتری مداری واقعی
۴) هدایت تأمین كنندگان مواد و قطعات با توجه به نظام هزینه یابی هدفمند.
۵) سهیم نمودن كاركنان تمام سطوح در دستاوردهای شركت.
۶) بكارگیری سیستم‌های اطلاعاتی جامع و یكپارچه.
امید است با توجه به موارد ذكر شده به اهمیت موضوع رقابت و هزینه‌یابی هدف بیشتر توجه گردد.


پایگاه اطلاع رسانی انجمنهای علمی دانشجویان گروه حسابداری

با سلام


برای دانلود یک فایل ورد به لینک زیر مراجعه بفرمائید