در ماده 119 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران و دو تبصره ذیل آن چنین آمده‌است:
«دولت موظف است در راستاي هدفمندسازي معافيت‌هاي مالياتي و شفاف‌سازي حمايت‌هاي مالي، اقدامات ذيل را به‌عمل آورد:

الف ـ جايگزيني سياست اعتبار مالياتي با نرخ صفر به جاي معافيت‌هاي قانوني مالياتي. ب ـ ثبت معافيت‌هاي مالياتي مذکور به صورت جمعي ـ خرجي در قوانين بودجه سالانه. تبصره1ـ به اشخاص حقيقي و حقوقي مشمول معافيت‌هاي قانوني مذکور، ماليات تعلق نمي‌گيرد. تبصره2ـ تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر شرط برخورداري از هرگونه معافيت مالياتي است.»
رییس سازمان امور مالیاتی کشور نیز طی دستورالعمل شماره ۵۹۵۸/۲۰۰ مورخ 23/2/1391 اعلام داشته: «در اجرای حکم تبصره 2 ماده 119 قانون برنامه پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران، تسلیم اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر قانونی شرط برخورداری از هر گونه معافیت مالیاتی می‌باشد، لذا کلیه اشخاصی که طبق مقررات قانون مالیات‌های مستقیم ملزم به تسلیم اظهارنامه مالیاتی می‌باشند، چنانچه نسبت به تسلیم اظهارنامه مالیاتی سنوات ۱۳۹۰ لغایت ۱۳۹۴ (سال‌های اجرای قانون برنامه پنجم) در موعد مقرر قانونی اقدام نكنند، مشمول برخورداری از معافیت‌های مقرر قانونی (به استثنای صاحبان مشاغل وسایل نقلیه عمومی موضوع جزء (پ) بند ۷۸ قانون بودجه سال ۹۰) نخواهند بود.
مقررات مذکور شامل مؤدیانی که مکلف به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نمی‌باشند مانند درآمد اشخاص حقیقی بابت فعالیت‌های کشاورزی و درآمد حقوق کارکنان نمی‌باشد.» پس از آن نیز معاون مالیات‌های مستقیم سازمان امور مالیاتی کشور طی بخشنامه شماره ۲۳۰/۱۳۷۵۰/ د مورخ 17/4/1391، مواردی را که عدم تسلیم اظهارنامه مالیاتی از طرف مودیان مالیاتی موجب محرومیت آنان از برخورداری از معافیت‌های مالیاتی برای عملکرد سال‌های 1390 لغایت 1394 می‌شود، برشمرده‌است.
همان‌طور که ملاحظه می‌شود ماده 119 قانون برنامه پنج‌ساله پنجم دارای دو بند و دو تبصره است. در بند الف، دولت مکلف شده به جای معافیت‌های مالیاتی، از سیاست اعتبار مالیاتی با نرخ صفر استفاده کند و در بند ب، دولت باید این معافیت‌ها را به صورت جمعی-خرجی در قانون بودجه سالانه ثبت کند.
تبصره 2 این ماده نیز مقرر می‌دارد تسلیم اظهارنامه مالیاتی شرط برخورداری از هر نوع معافیت مالیاتی است. باید توجه داشت که دولت در قانون بودجه سال‌های 1390 و 1391 به وظیفه قانونی خود در مورد اصل ماده عمل نکرده‌ و هم‌اکنون نیز به دلیل عدم تنظیم و ارائه لایحه بودجه سال 1392 به مجلس شورای اسلامی، اصولا معلوم نیست آیا در تنظیم این لایحه، به تکلیف قانونی مذکور در این ماده عمل خواهد شد یا خیر.
با این حال، سازمان امور مالیاتی کشور با صدور دستورالعمل و بخشنامه مورد اشاره (که مانند بسیاری بخشنامه ها و دستورالعمل‌های این سازمان نه در روزنامه رسمی کشور چاپ می‌شود و نه در دسترس عموم قرار می‌گیرد)، بر اساس تبصره 2 ذیل این ماده، مودیانی را که تاکنون برای استفاده از معافیت های مالیاتی ملزم به تسلیم اظهارنامه مالیاتی نبوده‌اند، برای استفاده از این معافیت‌ها برای عملکرد سال‌های 1390 و 1391 در حالی که دولت به وظیفه خود در اجرای این قانون عمل نکرده و نیز سال‌های 1392 الی 1394 که هنوز معلوم نیست دولت این قانون را اجرا کند، مکلف به تسلیم اظهارنامه کرده و در غیر این صورت، درآمدهای معاف از مالیات ایشان را مشمول مالیات دانسته‌است.
با اندک تامل در هدف مصرح در متن ماده می‌توان دریافت که از نظر مقنن، اجرای تبصره 2 بدون اجرای متن ماده هیچگونه مطلوبیتی نداشته و فقط تکلیفی بی حاصل را به مردم تحمیل می‌کند. به علاوه، همان‌گونه که می‌دانیم در حقوق اداری اصل بر عدم اختیار نهاد عمومی (دستگاه اجرایی به معنی اعم) است. همچنین بر اساس قاعده فقهی استصحاب، امری که موجود بوده، تا زمانی که یقینا احراز نشود که اسباب نابودیش فراهم شده‌است، همچنان موجود فرض می‌شود.
این ماده‌ قانونی، تکالیفی را برای دولت مقرر کرده (جايگزيني سياست اعتبار مالياتي با نرخ صفر به جاي معافيت‌هاي قانوني مالياتي و ثبت معافيت‌هاي مالياتي مذکور به صورت جمعي ـ خرجي در قوانين بودجه سالانه) و در مقابل، تکلیفی را برای شهروندان قرار داده است (تسليم اظهارنامه مالياتي در موعد مقرر به عنوان شرط برخورداري از هرگونه معافيت مالياتي). چگونه است که دولت بی آن که به تکلیف خود عمل کرده باشد (و به عبارتی، اسباب اجرایی شدن اصل ماده را فراهم کرده باشد)، از شهروندان می‌خواهد که به تکلیف موجود در تبصره ماده (که فقط در صورت اجرای اصل ماده و انعکاس درقوانین بودجه معنا دارد) عمل نمایند؟ محروم کردن شهروندان از حقوق خود و ایجاد تکلیفی با ضمانت اجرای بسیار سنگین (مانند اخذ مالیات از تمام درآمد‌های معاف از مالیات ایشان)، آن هم به موجب یک دستورالعمل و بخشنامه داخلی که در اختیار عموم نیست و بر اساس تبصره‌ای که اجرای آن مشروط به اجرای اصل ماده است، مخالف با بدیهیات حقوق اداری است. وانگهی بر اساس اصل استصحاب، معافیت مالیاتی شهروندان به‌رغم تسلیم نکردن اظهارنامه، باید همچنان موجود فرض شود تا زمانی که مقدمات اجرای ماده فراهم شده و هرگونه تردید راجع به زمان صحیح و قانونی آغاز اجرای تبصره از میان برود. شکی نیست که افزایش درآمدهای دولت از طریق اخذ مالیات و کاهش اتکا به درآمدهای نفتی امری مطلوب است اما آیا اسباب تحصیل این هدف باید با انصاف و احساس اجرای عدالت در جامعه، در تضاد باشد؟!
تبعات صدور دستورالعمل و بخشنامه مورد اشاره تا‌کنون، تضییع حقوق همه اشخاصی است که درآمد‌های آنان به موجب قانون، معاف از مالیات است لیکن برای عملکرد سال 1390 خود، اظهارنامه مالیاتی در موعد مقرر تسلیم نکرده‌اند. با توجه به تبعات گسترده این اقدام سازمان امور مالیاتی، ضرورت دارد در صورتی که این سازمان، استنادات قانونی در اثبات اقدام خود و رد ایرادات مطرح شده در این نوشتار دارد، مراتب را در راستای وظیفه پاسخگویی خود و جهت اطلاع عموم به طریق مقتضی منتشر و در غیر این صورت، جهت جلوگیری از تضییع حقوق مودیان مالیاتی، در اسرع وقت نسبت به کان لم یکن کردن آنها اقدام کند. در غیر این صورت، مفاد دستورالعمل و بخشنامه مورد اشاره، با ارائه دادخواست هر ذی‌نفع و رعایت تشریفات قانونی، توسط هیات عمومی دیوان عدالت اداری قابل ابطال است.

عباس وفادار
حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه

محمدکاظم تقدیر
وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی

نگارندگان مراتب سپاس خود را از جناب آقای دکتر کورش کاویانی دانشیار دانشکده حقوق دانشگاه علامه طباطبایی که این نوشتار را مطالعه کرده و با ارائه نظرات سازنده خود، در ویرایش این نوشتار کمک فراوانی نموده‌اند، اعلام می‌دارند.

دنیای اقتصاد