همان‌گونه که می‌دانیم به موجب جزء «ب» بند ۷۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور، افزایش سرمایه بنگاه‌های اقتصادی ناشی از تجدید ارزیابی دارایی آنها، از شمول مالیات معاف شد مشروط بر این که متعاقب آن به نسبت استهلاک دارایی مربوطه یا در زمان فروش، مبنای محاسبه مالیات اصلاح شود و بنگاه یاد شده طی پنج سال اخیر تجدید ارزیابی نشده باشد.

همچنین به موجب بند ماده یاد شده، مقرر شد آیین‌نامه اجرایی آن توسط معاونت برنامه‌ریزی و نظارت راهبردی رییس جمهور و وزارت امور اقتصادی و دارایی و با همکاری وزارت صنایع و معادن تهیه شده و به تصویب هیات وزیران برسد. آیین‌نامه اجرایی آن نیز با تاخیر فراوان و در قالب تصویب نامه شماره ۱۸۹۱۲۰/ت۴۷۵۴۸هـ مورخ ۲۷/۹/۱۳۹۰ هیات وزیران ابلاغ شد.
به موجب مفاد تبصره ۲ ماده ۲ این آیین‌نامه، اشخاص حقوقی که تا پایان سال ۱۳۹۰ افزایش سرمایه ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌های خود را در اداره ثبت شرکت‌ها ثبت نکنند، موظفند مبالغ ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌ها را طی سال یادشده در دفاتر قانونی به حساب مازاد ناشی از تجدید ارزیابی منظور و حداکثر تا سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی تجدید ارزیابی، در اداره ثبت شرکت‌ها ثبت و به حساب سرمایه در دفاتر قانونی طی سال ۱۳۹۱ منظور کنند.
ماده ۱۱ این آیین‌نامه نیز اشعار دارد: «عدم رعایت هریک از شرایط مذکور در این آیین‌نامه توسط بنگاه‌های اقتصادی، موجب محرومیت از معافیت مالیاتی موضوع جزء «ب» بند ۷۸ قانون بودجه سال ۱۳۹۰ کل کشور خواهد بود.»
از سوی دیگر، رییس سازمان امور مالیاتی طی بخشنامه شماره ۱۴۹۴/۲۰۰/ص مورخ ۲۲/۷/۱۳۹۱ مقرر کرده: «چنانچه مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی‌ها قبل از ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت‌ها یا دفاتر قانونی حسب مورد و حداکثر تا انقضای مهلت ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت‌ها در اجرای تبصره ۲ ماده ۲ آیین‌نامه مذکور (این مهلت برای اشخاصی که سال مالی آنها منتهی به ۲۹/۱۲/۱۳۹۰ بوده، حداکثر تا تاریخ ۳۰/۷/۱۳۹۱ می‌باشد) برگشت و نسبت به اصلاح حساب‌های مربوط (دارایی‌ها) در دفاتر قانونی آن سال یا سال بعد اقدام شده باشد، در این صورت مازاد حاصل از تجدید ارزیابی برگشت شده، درآمد محسوب نگردیده و بنابراین مشمول مالیات نخواهد بود.»
به عبارت دیگر، به موجب مجموع قوانین و مقررات یاد شده در بالا، چنانچه افزایش سرمایه حداکثر ظرف مدت سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی تجدید ارزیابی در اداره ثبت شرکت‌ها به ثبت نرسیده و آثار تجدید ارزیابی نیز قبل از تاریخ فوق از حساب‌ها حذف نشده باشد، مبلغ مازاد تجدید ارزیابی شناسایی شده، مشمول مالیات خواهد بود.
از طرف دیگر، برخی ادارات امور مالیاتی نیز تاریخ ثبت افزایش سرمایه را تاریخ تکمیل امضای ذیل دفاتر ثبت از لحاظ افزایش سرمایه دانسته و در صورتی که شرکتی اقدام به تجدید ارزیابی کرده، اما امضای ذیل دفاتر ثبت شرکت‌ها در تاریخی بعد از مهلت سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی تجدید ارزیابی صورت پذیرفته باشد، مبلغ مازاد تجدید ارزیابی را مشمول مالیات دانسته‌اند.
درخصوص آیین‌ نامه‌های تجدید ارزیابی، بخشنامه اخیر رییس محترم سازمان امور مالیاتی و نیز نحوه عمل ادارات امور مالیاتی به شرح یادشده، توجه به موارد زیر لازم است:
۱- اساسا در هیچ قسمت قانون مالیات‌های مستقیم و سایر قوانین موضوعه، به مشمول مالیات بودن مازاد تجدید ارزیابی تصریح نشده و در صورتی که انجام تجدید ارزیابی در چارچوب استانداردهای حسابداری صورت پذیرد، تاثیر منفی (کاهنده) بر درآمد مشمول مالیات نخواهد داشت که در این مورد در نوشتاری با عنوان «تجدید ارزیابی و آثار مالیاتی آن» که در روزنامه وزین «دنیای اقتصاد» مورخ هفتم دی‌ ماه ۱۳۸۸ منتشر شد، به طور مفصل بحث شده ‌است.
۲- اگرچه طبق قاعده، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکت‌ها، تاریخ امضای ذیل دفاتر ثبت است، اما باید به این موضوع توجه داشت که منطقا تاریخ تحویل صورت‌جلسات مجامع عمومی به مرجع ثبت شرکت‌ها باید منطبق با تاریخ ثبت آن باشد، ولی به لحاظ مشکلات داخلی اداره ثبت شرکت‌ها (تراکم کاری و کمبود نیروی انسانی متخصص و...)، امکان رسیدگی فوری و ثبت صورت‌جلسات در همان روز تحویل میسر نمی‌شود و متناسب با شرایط اداره ثبت شرکت‌ها، ابتدا صورت‌جلسات از شرکت‌ها دریافت و تاریخ دیگری برای پیگیری ثبت صورت‌جلسات تعیین می‌شود و چه بسا بنا به دلایلی، حتی در تاریخ تعیین شده نیز ثبت صورت‌جلسات در دفاتر ثبت و امضای آن، امکان‌پذیر نشود (مثلا کافی است کارشناس مربوطه در آن روز خاص حضور نداشته باشد یا پرونده شرکت پیدا نشود تا اینکه تاریخ رجوع مجدد به روزها و در مواردی به هفته‌ها بعد موکول شود). براین اساس حتی نمی‌توان اطمینان کامل داشت که صورت‌جلسه افزایش سرمایه ناشی از مازاد تجدید ارزیابی که در تاریخی قبل از انقضای مهلت سه ماهه یادشده در آیین‌نامه اجرایی به اداره ثبت شرکت‌ها تحویل شده باشد، به لحاظ مشکلات پیش گفته در اداره ثبت شرکت‌ها، بتوان آن را در مدت تعیین شده در دفاتر ثبت درج و امضا کرد. بنابراین تضییع حقوق اشخاص در استفاده از مزایای تجدید ارزیابی به لحاظ بوروکراسی حاکم بر اداره ثبت شرکت‌ها صحیح نبوده و اصلح است که تاریخ تحویل صورت‌جلسه افزایش سرمایه به اداره ثبت شرکت‌ها به عنوان تاریخ موثر در آیین‌نامه اجرایی و بخشنامه رییس سازمان امور مالیاتی مدنظر قرار گیرد یا دست کم در صورت نبود مشکل و ثبت صورت‌جلسه در تاریخی پس از انقضای مهلت سه ماهه، آن را کاشف از ثبت صحیح در مهلت سه ماهه دانست؛ زیرا اشخاص با تحویل صورت‌جلسه افزایش سرمایه به مرجع ثبت شرکت‌ها که طبق قاعده در همان روز نیز باید ثبت شود، وظیفه قانونی خود را انجام داده‌اند.
۳- صرف نظر از موارد یادشده، موضوع افزایش سرمایه از طریق مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها به موجب جزء ۳۹ قانون بودجه سال ۱۳۹۱ برای سال ۱۳۹۱ و به موجب ماده ۱۷ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم، به مدت پنج سال از تاریخ لازم‌الاجرا شدن این قانون از شمول مالیات معاف شده است. این به آن معناست که برخلاف آنچه در زمان تدوین و ابلاغ آیین‌نامه‌ها و دستورالعمل‌های یادشده بالا تصور می‌شد، استفاده از امتیازهای تجدید ارزیابی نه یک معافیت و فرصت محدود یک ساله (در سال ۱۳۹۰)، بلکه برنامه‌ای میان مدت (دست کم پنج ساله) است بنابراین وضع بخشنامه‌ای که استفاده از این فرصت را محدود به مهلت سه ماهه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه سال مالی تجدید ارزیابی کند، اگرچه در زمانی که این قانون قرار بود فقط در سال ۹۰ اجرا شود، نوعی ارفاق محسوب می شد، اما اکنون نوعی سختگیری بی مورد و مخالف روح قانون است، به خصوص که با تفسیر برخی ادارات مالیاتی (لزوم ثبت به معنای امضای ذیل دفاتر ثبت شرکت‌ها) تحقق این امر منوط به عواملی است که آن عوامل از ید قدرت اشخاص حقوقی خصوصی (شرکت‌ها) خارج است و تحقق یا عدم تحقق این عوامل منحصرا به کارایی بخش عمومی (اداره ثبت شرکت‌ها برای همه شرکت‌ها و سازمان بورس و اداره ثبت شرکت‌ها برای شرکت‌های سهامی عام) مربوط می‌شود. براین اساس می‌توان استدلال کرد مهلت استفاده از امتیازهای تجدید ارزیابی تا پایان مدت پنج ساله یادشده در ماده ۱۷ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی، تداوم دارد و مشروط کردن استفاده آن به ثبت صورت‌جلسه افزایش سرمایه در بازه زمانی حداکثر سه ماه پس از انقضای مهلت تسلیم اظهارنامه مالیاتی شرکت‌ها، از نظر حقوقی صحیح نیست.
در خاتمه پیشنهاد می‌شود معاونت بـرنامه‌ریـزی و نـظارت راهـبردی رییس‌جمهور و وزارت امور اقتصادی و دارایی با همکاری وزارت صنعت، معدن و تجارت در اسرع وقت نسبت به تهیه آیین نامه اجرایی ماده ۱۷ قانون حداکثر استفاده از توان تولیدی و خدماتی در تامین نیازهای کشور و تقویت آنها در امر صادرات و اصلاح ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم اقدام و در تهیه آن نسبت به موارد مطرح شده در این نوشتار توجه لازم را مبذول کنند تا پس از تصویب آن توسط هیات وزیران، بیش از این حقوق اشخاص در استفاده از معافیت مالیاتی ناشی از تجدید ارزیابی تضییع نشود.
همچنین توصیه می‌شود سازمان امور مالیاتی نیز با مداقه در قوانین اشاره شده و استدلال‌های مطرح شده در این نوشتار، نسبت به اصلاح مفاد بخشنامه خود اقدام کند تا به عنوان دستاویزی برای اخذ مالیات ناعادلانه، مورد استفاده قرار نگیرد. از سوی دیگر، لازم است جامعه حسابداران رسمی ایران نیز به عنوان بزرگ‌ترین نهاد حرفه‌ای حسابرسی کشور که دارای نقش اجرایی در این آیین‌نامه است، از طریق تعامل با تهیه‌کنندگان، تاثیرگذاری لازم را در تدوین آن داشته‌ باشد؛ به گونه‌ای که آیین‌نامه‌ای خالی از نقص و کاملا جامع و دارای قابلیت اجرا به تصویب برسد.

عباس وفادار
حسابدار رسمی، کارشناس رسمی دادگستری و مدرس دانشگاه

محمد کاظم تقدیر
وکیل پایه یک دادگستری و مشاور حقوقی

دنیای اقتصاد