عليرضا زند بابا رئيسي*
بسياري از كشورهاي جهان براي سر و سامان دادن به وضعيت درآمدهاي دولت (ماليات) همزمان اقدام به اعمال سياست‌هايي مي‌كنند كه منجر به ايجاد شفافيت مالي و مالياتي در تمامي سطوح جامعه اقتصادي و كشور شود. از جمله اين سياست‌ها مي‌توان به دو سياست عمده با عناوين اجزاي ساختاري و مشوق‌هاي اجباري اشاره كرد. هدف سياست اجزاي ساختاري اخذ اطلاعاتي است كه منجر به كشف تقلب‌هاي مالياتي مي‌شوند، قبل از اينكه ماليات‌دهندگان بتوانند آن اطلاعات را پنهان كرده يا از بين ببرند.


اما هدف سياست مشوق‌هاي اجباري القاي پرداخت ماليات از طريق حسابرسي، اخذ جرايم و برخورد كيفري با متقلبين است. حداقل الزامات سياست اجزاي ساختاري عبارتند از:
1- ايجاد سامانه اطلاعاتي معاملات براي تمام فعالان اقتصادي.
2- ايجاد مكانيزم‌هاي كنترلي با هدف كامل بودن اطلاعات در سامانه مزبور از قبيل اعمال جرايم در خصوص عدم گزارش صحيح معاملات اقتصادي.
3- به روز بودن سامانه مزبور و انعكاس به موقع اطلاعات ثبت شده به واحد تشخيص ماليات و حداقل الزامات سياست مشوق‌هاي اجباري عبارتند از:
1- اتكا به صورت‌هاي مالي حسابرسي شده به عنوان مبناي اصلي تعيين درآمد مشمول ماليات.
2- استفاده از اطلاعات سامانه اطلاعاتي و رديابي و مطابقت اين اطلاعات با صورت‌هاي مالي.
3- برخورد كيفري و بدون اغماض با تقلب مالياتي و مطالبه جرايم سنگين از مجرمان و متقلبين مالياتي.
بديهي است در زماني كه صورت‌هاي مالي حسابرسي شده مبناي تعيين درآمد مشمول ماليات باشد لزومي به تشخيص آن از طريق شيوه‌هاي ناعادلانه‌اي چون تشخيص علي‌الراس نيست. از سويي با توجه به آثار اين سياست‌ها بر يكديگر، اجراي ناقص آنها احتمالا مي‌تواند دلايلي براي تشديد و بروز ماليات گريزي شود و البته ناگفته پيداست كه هيچ سياست مالياتي را نمي‌توان ارائه و پيشنهاد كرد كه بتواند ميزان ماليات‌گريزي را به صفر برساند.
نتايج حاصل از بررسي پيش‌نويس لايحه تحول مالياتي كه در سال 1390 از سوي مراجع مربوطه براي اطلاع عموم آگهي شده است در ارتباط با موارد پيش برشمرده شده در سياست‌هاي اجزاي ساختاري و مشوق‌هاي اجباري نشانگر موارد ذيل است:
الف- براساس ماده 41 لايحه تحول مالياتي مواد 275 لغايت 281 به قانون ماليات‌ها الحاق مي‌شود. مداقه در مفاد مواد مزبور نشانگر جرم تلقي شدن ماليات گريزي و تقلب مالياتي است كه براي اولين بار در قوانين مالياتي كشور براي آن مجازات حبس تعزيري از 3 ماه تا 2 سال در نظر گرفته شده است اين امر بيانگر تلقي كردن بدهي مالياتي به عنوان دين عمومي است و مانع از دست درازي به اموال عمومي توسط متقلبين مالياتي خواهد شد.
ب - براساس ماده 39 لايحه تحول مالياتي صورت‌هاي مالي حسابرسي شده به عنوان مبناي تشخيص ماليات توسط ادارات امور مالياتي قرار خواهد گرفت. فقط هر ساله طبق دستور‌العمل سازمان تعدادي از اين صورت‌هاي مالي مشمول رسيدگي مجدد مي‌شوند. ج - مداقه در مفاد مواد مختلف پيش نويس لايحه تحول مالياتي نشانگر اين امر است كه طبق قانون سازمان امور مالياتي در نظر دارد، ضمن ايجاد سامانه اطلاعاتي معاملات براي تمام فعالان اقتصادي نسبت به جرم تلقي كردن عدم ثبت معاملات در سامانه اطلاعاتي اقدام كند. در اين راستا يادآور مي‌شود كه در پيشنهاد مندرج در ماده 33 لايحه تحول مالياتي به وضوح به استقرار نظام يكپارچه مالياتي مشتمل بر ايجاد پايگاه اطلاعات هويتي و عملكردي موديان مالياتي شامل اطلاعات درآمدي و هزينه‌هاي اشخاص حقوقي و حقيقي اشاره شده كه در جاي خود قابل تقدير و توجه است. اما مداقه بيشتر در موارد يادشده به همراه يادآوري خاطرات تلخ نحوه برخورد سازمان امور مالياتي با ماده 272 در رابطه با حسابرسي مالياتي متاسفانه كار را به جايي رساند كه جامعه حسابداران رسمي از موضعي تدافعي پيشنهاد كرد كه اساسا حسابرسي مالياتي از ماده 272 فعلي حذف شود.
البته نگارنده در همان زمان هم با قاطعيت و به لحاظ مسووليت‌ اجتماعي بر خود واجب ديد نظرات و استدلالات را در اين خصوص به اطلاع جامعه حرفه‌اي برساند، به همين لحاظ در مقاله‌اي كه در فصلنامه وزين حسابدار رسمي به شماره 16 در زمستان 1390 به چاپ رسيد تمامي مراتب لازم، عنوان شد، كه توصيه مي‌شود علاقه‌مندان نسبت به مطالعه آن اهتمام ورزند. اما براي تشريح موضوع در آغاز لازم است به دو تجربه تلخ حرفه حسابرسي به شرح زير توجه شود:
1- تجارب حاصل از برخورد سازمان امور مالياتي در استفاده از گزارش‌هاي حسابرسي مالياتي:
از جمله مسائلي كه در اصلاحيه قانون ماليات‌ها در سال 1380 به آن توجه شد موضوع استفاده از خدمات حسابداران رسمي در ماده 272 قانون ماليات‌هاي مستقيم به منظور تنظيم گزارش حسابرسي مالياتي بود. راهي كه هم منجر به افزايش درآمد دولت و هم منجر به انتقال هزينه‌هاي تشخيص ماليات به ماليات‌دهندگان و در نتيجه كاهش هزينه‌هاي دولت مي‌شود. تغييرات فوق در قانون ماليات‌هاي مستقيم اين امكان را فراهم كرد كه موديان مالياتي بتوانند براي تشخيص و تعيين درآمد مشمول ماليات از نظر و خدمات حسابداران حرفه‌اي كه مستقل از طرفين هستند، بهره ببرند. اما باوجود اين تغييرات كه ناگزير، بايد تجربه مي‌شد، سازماني كه بايد نتايج رسيدگي‌هاي حسابداران رسمي را در تعيين درآمد مشمول ماليات مي‌پذيرفت، نه به لحاظ فرهنگ سازماني و نه به لحاظ روحيه تعدادي از كاركنان خود هيچ تغييري نكرده بود و چون در بسياري از موارد، موديان از خدمات حسابداران رسمي در تعيين درآمد مشمول ماليات استفاده مي‌كردند و اين امر از نظر عده‌اي با مفاد ماده 219 ق. م. م. (كه شناسايي، تشخيص، مطالبه و وصول ماليات را از وظايف سازمان امور مالياتي برشمرده است) در تضاد بود، (به عبارت ديگر تضاد حل نشده بين ماده 219 و 272 قانون ماليات‌هاي مستقيم ) از همان ابتدا نمي‌توانستند با آن سازگاري داشته باشند.
اين جريان كار را به جايي كشاند كه سازمان امور مالياتي، مبادرت به صدور انواع بخشنامه‌هاي مالياتي در مقابله با حسابرسي مالياتي كرد، گرچه بخشنامه‌هاي يادشده به وضوح با قانون ماليات‌ها در تضاد بود، اما به عنوان راه‌حلي موقتي مي‌توانست تا حدودي از اشتباهات و سوء جريانات احتمالي جلوگيري كنند. اما اين نيز ايرادهاي متعدد و غير‌قابل اغماضي را در برداشت.
از جمله مواردي كه از دل بخشنامه‌هاي فوق برآمد، هياتي تحت عنوان هيات هماهنگي بند (ب) تبصره يك ماده 6 آيين‌نامه اجرايي تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي حسابداران ذي‌صلاح بود كه وظيفه داشت به نوعي بين نظر حسابرسان مالياتي و نظر اداره امور مالياتي حكميت كند و به عنوان حائل و فصل‌الخطاب باشد، اما به دليل ارسال حجم بالايي از پرونده‌ها در مدت زماني كوتاه به هيات مزبور و نحوه تحرير و انشاي آراي موصوف كه بيشتر، حاوي عباراتي چون «اداره امور مالياتي مطابق مقررات اقدام نمايد»، «از ادارات امور مالياتي خواسته مي‌شود كه نسبت به اجراي مقررات قانوني اقدام گردد» بود اما به دليل همان روحيه و فرهنگ سازماني حاكم در سازمان امور مالياتي كه اساسا به همان دليل هم موضوع حسابرسي مالياتي در قانون مطرح شده بود، در اكثريت قريب به اتفاق موارد، برداشت اداره امور مالياتي از عبارت «اداره امور مالياتي مطابق مقررات اقدام نمايد» اين است كه پرونده به هيات موضوع بند 3 ماده 97 ق.م.م ارجاع تا نسبت به مردودي يا غيرقابل رسيدگي بودن دفاتر راي داده شود و در صورتي كه راي صادره هيات مزبور هر دو يا يكي از دو موضوع اخير بود، دوباره درآمد مشمول ماليات شركت به طريق علي‌الراس تعيين شود.
2- تجارب حاصل از برخورد سازمان امور مالياتي در استفاده از گزارش‌هاي حسابرسي مالي
تجربيات سال‌هاي اخير نشانگر اين امر است كه در بسياري از موارد برخي از ادارات امور مالياتي با استناد به بندهای توضیحی گزارش‌هاي حسابرسی مالی كه نسبت به صورت‌هاي مالي موديان تنظيم شده و با مستمسك قراردادن ماده (18) آيین‌نامه مربوط به روش‌های نگهداری دفاتر و اسناد مدارك موسوم به «آيین‌نامه تحریر دفاتر» كه مقرر مي‌دارد «اشخاص حقوقی و مشمولین بند الف ماده 96 اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم مكلفند صورت‌های مالی نهایی خود را با رعایت آخرین استانداردهای حسابداری اعلامی از طرف مراجع ذیصلاح تهیه و تنظیم نمایند» تقاضای تشخیص علی‌الراس شركت‌ها را كرده‌اند. اين در حالي است كه از ديدگاه صرف مالیات ستانی، رعایت نكردن یك یا چند استاندارد حسابداری لزوما به معنی مالیات كمتر نيست و اتفاقا در بسیاری از موارد از قبيل عدم محاسبه و تفكيك هزينه‌هاي جذب نشده در توليد، محاسبه نشدن ذخیره سنوات خدمت كاركنان، ذخیره مطالبات مشكوك‌الوصول، تغییر نرخ استهلاك به نرخ كمتر از سنوات قبل و عدم رعايت الزامات گزارشگري مانند عدم ثبت كامل حساب‌هاي انتظامي، عدم افشاي تعهدات سرمايه‌اي و بدهي‌هاي احتمالي و ده‌ها مورد دیگر كه ممكن است حسب مورد منجر به ارائه نظر مشروط، مردود یا عدم اظهارنظر شوند، نه تنها منجر به كاهش مبلغ ماليات نمي‌شوند بلكه در بسياري از موارد در صورت رفع آنها مبلغ ماليات دريافتي كمتر نيز مي‌شود يا حتي اثري بر آن ندارند و شايد بتوان گفت به نفع سازمان امور مالياتي هم بوده‌اند. اما باز مشاهده مي‌شود كه حربه قديمي علي‌الراس كار ماليات را به بيداد رسانده است. حال، سوال اين است چرا چنين برخوردي انجام
مي‌شود؟
آيا تا به حال صورت‌هاي مالي حسابرسي شده شركت‌ها در اختيار سازمان امور مالياتي قرار نمي‌گرفت؟ مسلما پاسخ آن مثبت است. زيرا قبلا نيز گزارش حسابرسي به همراه صورت‌هاي مالي مربوط به اداره امور مالياتي تقديم مي‌شد اما تا قبل از حسابرسي مالياتي شواهدي مبني بر علي‌الراس كردن دفاتر شركت‌ها به استناد بندهاي گزارش حسابرسي ملاحظه نشده است. اما چطور شد كه حالا گزارش‌هاي حسابرسي نسبت به صورت‌هاي مالي بهانه علي‌الراس شدن شركت‌ها شده است؟
نتيجه‌گيري از شواهد حاصل از تجارب فوق
در تمامي موارد يادشده بالا به دلايلي كه قبلا به آن اشاره شد متاسفانه اگر پرونده‌اي با جريان‌هاي پيش گفته برخورد كند، موضوع ناشي از بي‌كفايتي اعضاي حرفه حسابرسي تلقي مي‌شود. در صورتي كه مكانيزم، مقررات و قوانين آمره به همراه فرهنگ ماليات ستاني حاكم در دستگاه تشخيص نتايجي جز اين نخواهد داشت.
در شرايطي كه اين موضوع كاركرد طبيعي و مورد انتظار از چنين ساختاري است و ناكارآمدي آن ارتباطي به حسابداران رسمي ندارد، چرا به جاي شناختن دلايل بروز اين اشكالات، جامعه حسابداران رسمي از حسابرسي مالياتي انصراف داد و چرا اشكالات ملاحظه شده به عنوان گناه حسابداران رسمي قلمداد مي‌شود؟
بديهي است عواملي كه موجب و منجر به ناموفق جلوه دادن اجراي ماده 272 ق.م.م شده‌اند (كه بسيارند)، عواملي نيستند كه با انصراف از انجام حسابرسي مالياتي از بين بروند و همچنان پا برجا مي‌مانند و آثار مخرب آنها همان گونه كه در انجام حسابرسي مالياتي به تلخي تجربه شدند در انجام حسابرسي مالي نيز تجربه خواهند شد و از اين پس به شكل منزجر‌كننده تري بروز مي‌كنند، بنابراين انصراف از حسابرسي مالياتي پاك كردن صورت مساله است پس به نظر مي‌رسد بهتر است، پيشنهادات اصلاحي به دنبال محدود كردن يا از بين بردن همان عوامل باشد.
اما گذشته از موضوع انصراف از حسابرسي مالياتي، موضوعي كه لازم است به شكل حياتي به آن توجه شود اين است كه در شرايطي كه عوامل و سازندگان «توهم ناموفق جلوه دادن اجراي ماده 272 ق.م.م» همچنان پابرجا مانده‌اند و روز به روز نيز در حال گستراندن محدوده عمل خود هستند، اگر چنانچه لايحه تحول مالياتي كه در نهايت به قانون لازم‌الاجرا تبديل خواهد شد دچار همان سرنوشت و موقعيت‌هايي شود كه حسابرسي مالياتي پيشنهادي در اصلاحيه سال 1380 با آن مواجه شد (كه متاسفانه مي‌شود) و عملا جامعه حسابداران رسمي را به انصراف از حسابرسي مالياتي واداشت، اين بار جامعه حسابداران رسمي از چه چيزي بايد انصراف دهد؟ آيا مي‌توانيم بگوييم كه حسابرسي صورت‌هاي مالي هم انجام نمي‌دهيم؟
علاوه بر اين با عنايت به مفاد بندهاي 1، 2 و 5 ماده 275 و مواد 278 و 279 لايحه تحول مالياتي كه به تعريف جرم مالياتي و مجرمين مالياتي پرداخته است بايد همكاران حرفه‌اي توجه داشته باشند كه اگر قبلا مشقات استعلام‌هاي ماده 272 را بايد تحمل مي‌كردند پس از لازم‌الاجرا شدن لايحه تحول مالياتي بايد به مسووليت‌هاي كيفري جرم مالياتي توجه بيشتري كنند.
به نظر نگارنده راه حل حذف حسابرسي مالياتي يا انصراف از حسابرسي صورت‌هاي مالي يا عدم اعمال سياست‌هاي اجزاي ساختاري و مشوق‌هاي اجباري مندرج در لايحه تحول مالياتي نيست بلكه نه تنها هر دو مسووليت و مسووليت‌هاي مربوط ديگر بايد با قاطعيت بر عهده حسابرسان گذاشته شود و آنان نيز نسبت به انجام وظايف خود با توجه به مسووليت‌هاي اجتماعي خود عمل كنند بلكه يكي از اصلي‌ترين موضوعات علاوه بر اعمال سياست‌هاي اجزاي ساختاري و مشوق‌هاي اجباري، اجراي سياست اصلاح ساختار سازمان تشخيص از تمامي جنبه‌ها و از جمله فرهنگ سازماني تشخيص ماليات است. بنابراين، سياست اصلاح ساختار سازمان تشخيص پيشنهاد مي‌شود كه هدف آن بازنگري و اصلاح نحوه انجام دادن تكاليف و استفاده از اختيارات و برخورداري از صلاحيت‌هاي هر يك از كاركنان و ادارات سازمان امور مالياتي به نحوي است كه پتانسيل لازم براي اجراي سياست‌هاي يادشده بالا فراهم آيد.
يادآور مي‌شود به موجب بند الف ماده 59 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي جمهوري اسلامي ايران وظايف شناسايي، تشخيص، مطالبه و وصول درآمد‌هاي مالياتي دولت بر عهده سازمان امور مالياتي نهاده شده است. همچنين مطابق مفاد ماده 219 قانون ماليات‌هاي مستقيم نحوه انجام تكاليف سازمان مزبور مطابق با آيين‌نامه‌هايي است كه به پيشنهاد سازمان امور مالياتي
با تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي رسيده است. بنابراين از آنجا كه بخشي از اشكالات شناخته شده ناشي از عملكرد نامناسب سازمان تشخيص در شناسايي، تشخيص، مطالبه و وصول بوده كه متاثر از نظامات مبتني بر آيين‌نامه‌هاي مربوط است، بازنگري در آيين‌نامه‌هاي مزبور ضروري است به گونه‌اي كه اصلاحات مزبور منجر به نتايج زير شود:
1. تقويت ساختار كنترل‌هاي داخلي دستگاه تشخيص از حيث ايجاد دستورالعمل‌هاي رسيدگي و مستندسازي پرونده‌هاي مالياتي.
2. كنترل كيفيت پرونده‌هاي مالياتي تشخيص شده توسط واحدهاي نظارتي مستقل از سازمان تشخيص.
3. تقويت ساختار كنترل‌هاي داخلي سازمان تشخيص به منظور حذف ساختار مميز محوري و ايجاد ساختار سيستماتيك تشخيص ماليات.
4. تقويت بنيه فني كاركنان كادر تشخيص از طريق آموزش مستمر آنها.
5. تامين رفاه كاركنان سازمان امور مالياتي.
6. استفاده از صورت‌هاي مالي حسابرسي شده و جلوگيري از وضع مقرراتي كه منجر به كنار گذاشتن آن مي‌شود.
7. تدوين قانون و مقررات اجرايي براي حداقل رساندن امكان وضع بخشنامه‌هاي متعدد براي كنار گذاشتن يا دور زدن قوانين و پرهيز از تفسيرهاي متناقض قانون.
8. برخورد انضباطي سختگيرانه با مامورين خاطي احتمالي.
تنها پس از اعمال اصلاحات يادشده مي‌توان به عدم بروز شرايطي كه منجر به تحميل توهم ناموفق جلوه دادن اجراي ماده 272 ق.‌م.م. شدند، اميدوار بود، در غير اين صورت بحث جرم مالياتي آنقدر در بندهاي 1، 2 و 5 ماده 275 و مواد 278 و 279 لايحه تحول مالياتي نامعين و گسترده تعريف شده‌اند كه به نظر مي‌رسد اين بار علاوه بر حسابرسي از همه چيز بايد انصراف دهيم.
خلاصه كلام
به نظر مي‌رسد كه مسووليت‌هاي اجتماعي حسابداران رسمي يك لحظه هم آنان را راحت نمي‌گذارد و بهتر است بگويم « نان حسابداران رسمي از قبل پذيرفتن مسووليت اجتماعي توسط آنان است پس در اين چنين شرايطي حسابداران رسمي بايد حميت حرفه‌اي داشته باشند. رخوت ديگر بس است.»
منابع در دنياي اقتصاد موجود است
* حسابدار رسمي، كارشناس رسمي دادگستري و مدرس دانشگاه