بعد از انتشار استاندارد حسابداري شماره 16 تجديد نظر شده با عنوان «آثار تغيير در نرخ ارز» در سال 1391 كه با توجه شرايط اقتصادي كشور ناشي از افزايش قابل توجه نرخ ارز، تاثير عمده‌اي به‌ويژه مفاد بند 27 آن بر صورت‌هاي مالي بسياري از واحدهاي تجاري داشت و به دليل برخوردهاي متفاوت و سوال برانگيز برخي حسابرسان مستقل با نحوه عمل حسابداري واحدهاي تجاري در اين باره موجب بحث و گفت‌وگوي فراوان در محافل حرفه‌اي شد و در نهايت منجر به صدور اصلاحيه بند 29 استاندارد يادشده و ارائه توضيحات كميته فني سازمان حسابرسي به‌صورت پاسخ به سوالات متعدد سازمان بورس و اوراق بهادار و انتشار پرسش و پاسخ فني شماره 90 در اين زمينه شد، به نظر مي‌رسد كه اين بار نوبت استاندارد حسابداري تجديد‌نظر شده شماره 15 با عنوان سرمايه‌گذاري‌ها (از اين پس «استاندارد جديد») و مفاد بندهاي 28 و 38 آن باشد كه به چنين سرنوشتي دچار شود.
اولين نشانه اين مطلب آن است كه متن استاندارد جديد چه به‌صورت پيش‌نويس منتشره به منظور نظرخواهي و چه به عنوان متن مصوب مورخ 15 مرداد 1392 مجمع عمومي سازمان حسابرسي كه تا اواخر سال 1392 بر روي سايت اين سازمان قرار داشت، داراي 56 بند بوده ولي به تازگي و بدون اطلاع قبلي بند ديگري به شماره 57 با تاثيري بااهميت به لحاظ آثار مالياتي به متن مصوب استاندارد جديد اضافه شده كه در ادامه تشريح مي‌شود. طبق مفاد بندهاي 28 و 38 استاندارد جديد، سرمايه‌گذاري‌هاي سريع‌المعامله در بازار هرگاه به عنوان دارايي جاري نگهداري شود بايد در ترازنامه به خالص ارزش فروش منعكس شده و افزايش و كاهش در مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري‌هاي يادشده بايد در صورت سود و زيان شناسايي شود. بر‌اساس مفاد بند 57 استاندارد جديد و در دوره گذار، تغيير روش اندازه‌گيري سرمايه‌گذاري‌هاي كوتاه مدت سريع‌المعامله در بازار از روش اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش به روش خالص ارزش فروش قابل تسري به اقلام مقايسه‌اي نيست.
مهم‌ترين موضوعي كه در رابطه با مفاد استاندارد جديد ذهن مديران واحدهاي تجاري به‌خصوص شركت‌هايي كه فعاليت اصلي آنها سرمايه‌گذاري در سهام ساير شركت‌ها است به خود مشغول كرده، تبعات مالياتي ناشي از تغيير روش اندازه‌گيري سرمايه‌گذاري‌هاي كوتاه مدت سريع‌المعامله در بازار از روش اقل بهاي تمام شده و خالص ارزش فروش به روش خالص ارزش فروش است. ديدگاه‌هاي مختلفي در اين خصوص مطرح است كه مي‌توان آنها را در سه دسته طبقه‌بندي كرد. طبق ديدگاه اول، با توجه به قاعده كلي حاكم بر قانون ماليات‌هاي مستقيم كه بر‌اساس آن كليه درآمدهاي واحدهاي تجاري مشمول ماليات بوده مگر اينكه به‌موجب مفاد قانون ياده شده معاف از ماليات بوده يا مشمول ماليات مقطوع باشد، اضافه ارزش ناشي از نگهداشت سرمايه‌گذاري‌هاي كوتاه‌مدت سريع‌المعامله در بازار مشمول ماليات بوده، ولي كاهش ارزش سرمايه‌گذاري‌ها به دليل عدم پيش‌بيني آن در مواد 147 و 148 قانون ماليات‌هاي مستقيم، به عنوان هزينه قابل قبول مالياتي تلقي نمي‌شود و به عنوان مثال به نحوه برخورد سازمان امور مالياتي كشور با موضوع مازاد تجديد ارزيابي دارايي‌ها يا عدم استفاده واحدهاي تجاري از روش بازار كه تاكنون طبق متن قبل از تجديد نظر استاندارد جديد به منظور اندازه‌گيري سرمايه‌گذاري‌هاي كوتاه‌مدت سريع‌المعامله در بازار مجاز بود، استناد مي‌شود. طبق ديدگاه دوم، با توجه به اينكه كاهش ارزش سرمايه‌گذاري‌ها جزو هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي محسوب نمي‌شود، بنابراين با استفاده از برهان‌خلف، اضافه ارزش سرمايه‌گذاري‌ها نيز مشمول ماليات نبوده يا اينكه اضافه ارزش سرمايه‌گذاري‌ها بخشي از بهاي فروش سرمايه‌گذاري‌ها بوده كه در هنگام نقل و انتقال سرمايه‌گذاري‌ها طبق مفاد قانون ماليات‌هاي مستقيم مشمول ماليات مقطوع است. طبق ديدگاه سوم، با توجه به رويه سازمان امور ماليات‌هاي كشور و قاعده كلي حاكم بر قانون ماليات‌هاي مستقيم در مورد درآمدهاي مشمول ماليات و هزينه‌هاي قابل قبول مالياتي، اضافه ارزش سرمايه‌گذاري‌ها مشمول ماليات بوده، اما تا ميزان كاهش ارزش شناسايي شده قبلي، درآمد ناشي از برگشت هزينه‌هاي غير‌قابل قبول مالياتي سنوات قبل محسوب شده و مشمول ماليات نيست. به عبارت ديگر، كاهش ارزش سرمايه‌گذاري‌ها شناسايي شده در پايان سال 1393 و بعد از آن، از اضافه ارزش سنوات بعد سرمايه‌گذاري‌ها قابل كسر بوده و مازاد اضافه ارزش سرمايه‌گذاري‌ها در صورت وجود مشمول ماليات خواهد بود.
همان‌طور كه عنوان شد، طبق مفاد بند 57 استاندارد جديد و در دوره گذار، تغيير روش اندازه‌گيري سرمايه‌گذاري‌هاي كوتاه‌مدت سريع‌المعامله در بازار از روش اقل بهاي تمام‌شده و خالص ارزش فروش به روش خالص ارزش فروش قابل تسري به اقلام مقايسه‌اي نبوده و آثار ناشي از تغيير روش يادشده در صورت سود و زيان سال اعمال تغيير روش شناسايي مي‌شود. به نظر مي‌رسد كه اضافه شدن اين بند به متن استاندارد جديد به دليل پرهيز از تعلق ماليات به اضافه ارزش آن بخش از سرمايه‌گذاري‌هاي سريع‌المعامله در بازار واحدهاي تجاري درپايان سال 1392 كه در سال 1393 به‌فروش مي‌رسند، باشد.
با توجه به مطالب و توضيحات ارائه شده، ديدگاه سوم داراي بيشترين انطباق با مفاد قانون ماليات‌هاي مستقيم است. زيرا هيچ‌گونه نحوه عمل خاصي نظير معافيت، احتساب ماليات به‌طور مقطوع يا تلقي آن به عنوان بخشي از بهاي فروش سرمايه‌گذاري‌ها در هنگام نقل و انتقال در قانون ماليات‌هاي مستقيم براي اضافه ارزش سرمايه‌گذاري‌ها پيش‌بيني نشده و از طرفي درآمد ناشي از برگشت هزينه‌هاي غير قابل قبول مالياتي شناسايي شده قبلي مشمول ماليات نيست. به طور حتم شرايط به‌وجود آمده، تاثيري مهمي بر وضعيت مالي واحدهاي تجاري به شكل افزايش جريان خروج وجه نقد به سبب افزايش سود قابل تقسيم و ماليات بر درآمد قابل پرداخت به ويژه در مورد شركت‌هاي سرمايه‌گذاري خواهد داشت و اين در حالي است كه شناسايي اضافه ارزش سرمايه‌گذاري‌ها موجب ورود وجه نقد به درون واحدهاي تجاري نمي‌شود. به‌منظور كاهش تبعات نامساعد ناشي از تغيير روش اندازه‌گيري سرمايه‌گذاري‌هاي سريع‌المعامله در بازار بر واحدهاي تجاري، از سازمان بورس و اوراق بهادار به‌عنوان متولي بازار سرمايه كشور انتظار مي‌رفت كه در جريان تجديد نظر استاندارد حسابداري شماره 15 و اصلاح قانون ماليات‌هاي مستقيم نقش موثرتري را ايفا كند.
اما به نظر مي‌رسد كه تنها به ارائه توصيه‌هايي به كميته تدوين استانداردهاي حسابداري سازمان حسابرسي مبني بر در نظر گرفتن پيامدهاي مالياتي اندازه گيري سرمايه‌گذاري‌ها به خالص ارزش فروش و انجام هماهنگي‌هاي لازم با سازمان امور مالياتي كشور در اين خصوص اكتفا شده است. مطالب و شرايطي كه تاكنون بيان شد همگي مربوط به سال 1393 و سنوات بعد از آن بوده ولي وقوع رويدادي در خصوص صورت‌هاي مالي پايان سال 1392 واحدهاي تجاري بعيد نيست و آن اين است كه برخي واحدهاي تجاري ممكن است به‌منظور فرار از تبعات مالياتي ناشي از تغيير روش اندازه‌گيري سرمايه‌گذاري‌هاي كوتاه مدت سريع‌المعامله در بازار، اقدام به تغيير كلي يا جزئي طبقه‌بندي سرمايه‌گذاري‌هاي يادشده از كوتاه‌مدت به بلندمدت كرده يا سرمايه‌گذاري‌هاي سريع‌المعامله خريداري شده در سال 1392 را به عنوان سرمايه‌گذاري‌هاي بلندمدت تلقي و طبقه‌بندي كنند. بايد توجه داشت كه تعيين طبقه‌بندي سرمايه‌گذاري‌هاي خريداري شده يا تغيير طبقه‌بندي آنها بايد حائز شرايط مندرج در استاندارد حسابداري سرمايه‌گذاري‌ها (لازم الاجرا تا پايان سال 1392) باشد و در غير اين‌صورت و با توجه به ميزان اهميت آن، موجب طرح موضوع در گزارش حسابرسان مستقل خواهد شد.
* حسابدار رسمي