به تازگي سازمان امور مالياتي كشور، طي مكاتباتي با بانك‌هاي كشور، با اعلام اينكه حواله‌هاي ارزي صادره توسط بانك‌ها مشمول پرداخت سه در هزار حق تمبر مندرج در ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم مصوب 1366 و اصلاحيه مورخ 1380 آن مي‌شود، از آنان درخواست كرده تا در اجراي ماده 231 قانون ماليات‌هاي مستقيم، ليست كليه حواله‌هاي ارزي مربوط به ثبت سفارش ورود كالا در آن بانك را كه از تاريخ مكاتبه سازمان امور مالياتي با بانك صادرشده‌است، به منظور پرداخت حق تمبر به آن سازمان تسليم كنند.
سازمان ياد شده در نامه خود تاكيد كرده در صورت عدم وصول ليست مورد نظر، نسبت به مطالبه ماليات حواله‌هاي ارزي بانك به صورت علي‌الراس بر مبناي قرائن و شواهد مرتبط، اقدام خواهد كرد. بنا به دلايل زير، حواله‌هاي ارزي صادره از سوي بانك‌ها، مشمول سه در هزار حق تمبر موضوع ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم نمي‌شود و اقدامات سازمان امور مالياتي در اين خصوص، بر خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات قانوني سازمان ياد شده است:

1. باب دوم قانون ماليات‌هاي مستقيم مربوط به ماليات بر دارايي است. فصل پنجم از باب دوم شامل مواد 44 تا 51 قانون ماليات‌هاي مستقيم، مربوط به حق تمبر است. اولين نكته‌اي كه از اين طبقه‌بندي به ذهن متبادر مي‌شود اين است كه اوراق و اسنادي كه مشمول پرداخت حق تمبر هستند، بايد واجد شرايطي باشند كه بتوان عنوان «دارايي» بر آنها اطلاق كرد. ساير اوراقي كه واجد شرايط دارايي نيستند ولي بايد از آنها حق تمبر اخذ شود، به‌طور مشخص در فصل پنجم قانون ماليات‌هاي مستقيم احصا شده‌اند. حواله ارزي نوعي وسيله پرداخت در سيستم پولي و بانكي است و نوعي دارايي تلقي نمي‌شود. با توجه به مراتب يادشده و نظر به اينكه در هيچ قسمت فصل پنجم قانون، به صراحت نامي از حواله‌هاي بانكي از جمله حواله‌هاي ارزي برده نشده‌است، نمي‌توان آن‌ را مشمول پرداخت حق تمبر دانست.

2. به موجب ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم: «از اوراق مشروحه زير نسبت به مبلغ آنها معادل سه درهزار حق تمبر اخذ مي‌شود: برات، فته طلب (سفته) و نظاير آنها». همان گونه كه از متن اين ماده قانوني مشخص است، علاوه‌بر برات و سفته، نظاير آنها نيز مشمول اخذ حق تمبر شده‌اند. مي‌توان استدلال كرد كه درج عبارت «نظاير آنها» و مشخص نكردن معيار تعيين اين نظاير در متن قانون، ايراد قانون تلقي مي‌شود زيرا يكي از ويژگي‌هاي يك قانون خوب، واضح بودن آن است. قانون بايد آن قدر واضح باشد كه تابعان و مجريان، منظور از آن را دريافته و آن را به كار گيرند. يك قانون متناقض و مبهم، موجب سردرگمي يا گمراهي مي‌شود. حال اين سوال مطرح مي‌شود، آيا در شرايط مبهم بودن قانون، سازمان امور مالياتي مي‌تواند راسا استنتاج كند كه حواله ارزي، از نظاير برات و سفته است و مشمول حق تمبر مي‌شود و موديان را مجبور به تمكين از آن كند؟ پاسخ اين است: خير. به موجب اصل 51 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران «هيچ‏ نوع‏ ماليات‏ وضع نمي‏شود مگر به‏ موجب‏ قانون‏.» بنابر اين در شرايط شك، بنا بر اين اصل قانون اساسي بايد با تفسير مضيق و با استفاده از اصل «عدم»، حكم به عدم شمول ماليات بر حواله‌هاي ارزي داد.

3. تكاليف بانك‌ها در مورد حق تمبر چاپ چك در ماده 44، از بابت برات و سفته در ماده 45 و از بابت ساير قراردادها و اسناد مشابه كه بين بانك‌ها و مشتريان مبادله يا از طرف مشتريان تعهد مي‌شود، در هفت مورد در ماده 47 قانون ماليات‌هاي مستقيم احصا شده و ايجاد قيد اضافي بر موارد يادشده براي بانك‌ها بدون تصويب قانون توسط مجلس شوراي اسلامي، مغاير با اختيارات قانوني سازمان امور مالياتي كشور است.

4. همان‌طور كه در بند 2 بالا توضيح داده شد، اگرچه شايسته بود معياري براي مشخص كردن نظاير سفته و برات، در قانون ماليات‌هاي مستقيم مي‌آمد، اما با مراجعه به باب چهارم قانون تجارت (مواد 224 به بعد اين قانون)، مي‌توان دريافت در بسياري موارد برات، سفته و «نظاير آن» در معني «اسناد تجاري» به كار رفته‌اند. در صورتي كه بخواهيم با استفاده از اين قرينه، همين معنا را براي عبارت «نظاير آن» در قانون ماليات‌هاي مستقيم بپذيريم، بازهم اين سوال مطرح مي‌شود كه آيا از اساس، «حواله ارزي» نوعي سند تجاري است؟ پاسخ به اين سوال بدون شك منفي است. سند تجاري بايد واجد سه خصوصيت مهم باشد. اول اينكه قابل نقل و انتقال به اشخاص ثالث باشد، دوم اينكه بايد از معامله‌اي كه بر مبناي آن صادر شده مستقل باشد و سوم آنكه بايد واجد وصف «تجريدي بودن» باشد يعني ايرادي در برابر دارنده با حسن نيت سند تجاري قابليت استماع نداشته باشد؛ به عبارت ديگر، هر كسي كه دارنده با حسن نيت سند تجاري بود (يعني بدون آگاهي از ايرادهاي احتمالي مانند جعل و نظاير آن، سند را به دست آورد)، مستحق دريافت وجه آن باشد. حواله ارزي واجد هيچ يك از اين شرايط نيست. در واقع، «حواله ارزي» حتي در معناي ماده 724 قانون مدني، «حواله» محسوب نمي‌‌‌‌شود (زيرا تقريبا هيچ يك از خصوصيات عقد حواله در قانون مدني را ندارد و مثلا شخص بدون وجود هيچ ديني مي‌تواند از يك حساب خود به حساب ديگر خود با استفاده از حواله ارزي وجوهي را انتقال دهد.)

5. شايد سازمان امور مالياتي با اين فرض كه حواله ارزي نيز مانند برات و سفته، نوعي دستور پرداخت است، آن را مشمول حق تمبر دانسته ‌است. براي پاسخ به اين موضوع بايد ببينيم حواله ارزي چيست؟ حواله ارزي عبارت است از نوعي دستور پرداخت كه به موجب آن يك بانك به تقاضاي مشتري خود عهده يكي از بانك‌هاي كارگزار خود در داخل يا خارج از كشور صادر و از او مي‌خواهد مبلغ حواله را به ذي نفع آن پرداخت كند. امروزه حواله‌هاي ارزي از طريق شبكه جهاني سوئيفت (Swift) انجام مي‌شود.حواله ارزي از لحاظ نحوه و زمان انتقال ارز به دو نوع T/T و D/D تقسيم مي‌شود: T/T مخفف
(Telegraphic Transfer) كه در اين روش، انتقال ارز به صورت سريع در وجه ذي‌نفع از طريق شبكه سوئيفت انجام مي‌شود و D/D مخفف
(Demand Draft) كه در واقع به مفهوم پرداخت يك حواله ارزي به تاريخ آينده است و بانك متعهد، تحويل مقدار مشخصي ارز به ذي‌نفع در آينده را مي‌پذيرد.
همان گونه كه ملاحظه مي‌شود، حواله ارزي نوعي دستور پرداخت وجوه ارزي است همان‌طور كه حواله ريالي هم نوعي دستور پرداخت است. بنابراين اگر قائل به شمول اخذ 3 در هزار حق تمبر از حواله‌هاي ارزي باشيم، پس بايد كليه حواله‌هاي ريالي صادره از سوي بانك‌ها را نيز به همان دليل مشمول اخذ حق تمبر بدانيم و حتي بايد از تمامي مستندات انجام معاملات تجاري از جمله حواله انبار و دستور پرداخت چك كه در واحد‌هاي اقتصادي صادر مي‌شود نيز حق تمبر اخذ شود! واضح است كه چنين فرضي از اساس باطل است.

6. در نظام فعلي بانكي كشور، حواله‌هاي ارزي در شمار قراردادهاي «جعاله خدمت» طبقه بندي مي‌شوند و در واقع بانك بر اساس انجام خدمت براي مشتري (جابه‌جايي پول مشتري از يك حساب به حساب ديگر)، از مشتري مبلغي بابت كارمزد اخذ مي‌كند. بر اين اساس، واضح است كه به هيچ عنوان حواله ارزي نه يك سند تجاري و نه حتي يك حواله است. آنچه حواله ارزي ناميده مي‌شود در واقع قراردادي بين بانك و مشتري براي جابه‌جا‌يي مقداري پول است كه نه قابليت انتقال به ثالث را دارد (پس سند تجاري نيست) و نه در آن نقل ذمه به ذمه و يا حتي ضم ذمه به ذمه صورت مي‌گيرد (پس عقد ضمان يا حواله در معناي قانون مدني هم نيست) و در واقع يك قرارداد ويژه است.

7. نكته قابل توجه ديگر اين است كه سازمان امور مالياتي در مكاتبات خود با بانك‌ها، با استناد به ماده 231 قانون ماليات‌هاي مستقيم، درخواست اخذ ليست حواله‌هاي ارزي را كرده است. در اين مورد نيز اقدام سازمان امور مالياتي نيز خلاف قانون است؛ زيرا به تصريح تبصره ذيل ماده 231 قانون ماليات‌هاي مستقيم: «در مورد بانك‌ها و موسسه‌هاي اعتباري غيربانكي، سازمان امور مالياتي كشور اسناد و اطلاعات مربوط به درآمد مودي را از طريق وزير امور اقتصادي و دارايي مطالبه خواهد كرد و بانك‌ها و موسسه‌هاي اعتباري غير بانكي موظفند حسب نظر وزير امور اقتصادي و دارايي اقدام كنند».  بر اين اساس، مكاتبه مستقيم سازمان امور مالياتي با بانك‌ها در مورد دريافت ليست حواله‌هاي ارزي، خارج از اختيار قانوني آنان و مغاير با تبصره ذيل ماده 231 قانون ماليات‌هاي مستقيم است. توجه به اين نكته نيز جالب است كه چرا باوجود تصويب قانون ماليات‌هاي مستقيم در سال 1366، سازمان امور مالياتي پس از گذشت 26 سال از تاريخ تصويب آن و در سال 1392 به اين نتيجه رسيده كه حواله‌هاي ارزي از نظاير برات و سفته بوده و مشمول 3 در هزار حق تمبر ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم است؟ اگر چنين است، چگونه مسوولان وقت سازمان امور مالياتي بايد پاسخگوي حقوق از دست رفته دولت در اين مورد باشند!؟
همان‌طور كه گفتيم، چنين نيست. اما جالب است كه دلايل احتمالي اين اقدام سازمان امور مالياتي را بدانيم.  يك دليل احتمالي اين امر، كاهش شديد تعداد اعتبارات اسنادي و در نتيجه ضمانت‌نامه‌هاي صادره توسط بانك‌ها به لحاظ تحريم‌ها بوده كه منجر به كاهش درآمدهاي سازمان امور مالياتي از بابت حق تمبر موارد يادشده به شرح مندرج در ماده 47 قانون ماليات‌هاي مستقيم شده و بنابراين احتمالا برخي مسوولان مالياتي متوسل به اخذ حق تمبر مالياتي از حواله‌هاي ارزي شده‌اند كه جايگزين اعتبارات اسنادي شده‌ است. دليل ديگر آن نيز مي‌تواند اخذ ماليات‌هاي بيشتر براي تامين كسری بودجه دولت باشد.

با توجه به 7 دليل پيش‌گفته، مطالبه ماليات حق تمبر 3 در هزار موضوع ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم از حواله‌هاي ارزي، خلاف قانون و خارج از اختيارات سازمان امور مالياتي بوده و درصورت صدور چنين برگ مطالبه‌اي، مي‌توان ابطال آن را از ديوان عدالت اداري درخواست كرد. اگر چه بهترين، ديرين‌ترين و سالم ترين منبع براي تامين بودجه دولت، ماليات است اما همان‌گونه كه در اصل 51 قانون اساسي كشورمان نيز آمده ‌است، وضع ماليات بايد به موجب قانون باشد، بنابراين ضرورت دارد سازمان امور مالياتي با اصلاح روش خود، در صورتي كه ضرورت بر افزايش منابع درآمدي مالياتي و تسري آن بر حواله‌هاي ارزي وجود دارد، هم اكنون كه اصلاح قانون ماليات‌هاي مستقيم در صحن مجلس شوراي اسلامي مطرح است، ترتيب لازم را براي اصلاح ماده 45 قانون ماليات‌هاي مستقيم هم به لحاظ حذف عبارت «و نظاير آن» كه موجب واضح شدن قانون خواهد شد ونيز افزودن «حواله‌هاي ارزي» در متن آن كه مستندي قانوني براي دريافت حق تمبر از اين حواله‌ها خواهد بود، به عمل آورد.



عباس وفادار
محمد كاظم تقدير
حسابدار رسمي، كارشناس رسمي دادگستري و مدرس دانشگاه
وكيل پايه يك دادگستري و مشاور حقوقي