مقدمه :
طی دهه گذشته کمپانیها بطور فزایندهای معاملات پیچیده را گسترش دادهاند که اغلب خارج ازحوزه استانداردهای حسابداری میباشد ٫ این موضوع افزایش اختلاس شرکتها را بدنبال داشته است که شواهد آن رسواییهای اخیر کمپانیهای از قبیل انرون، وردکام، آدلفیا، وگلوبال کروسینگ میباشد. علاوه بر آن استانداردهای کنونی با مسئله اضافه بار ناشی از تعدد استانداردها روبرو است که در ادامه به تفضیل شرح داده خواهد شد.
در نتیجه مطالب ذکر شده در آمریکا بحثهای شدیدی در ارتباط با لزوم بازنگری در تدوین استانداردها و تغییر جهت از استانداردهای مبتنی بر رویههای فعلی به نوعی از استانداردهای مبتنی بر اصول در گرفته است که نتایج آن انتشار متن پیشنهادی هیئت استانداردهای مالی با عنوان (PROPOSAL) و همگرائی بیشتر با هیئت استانداردهای بین المللی حسابداری (IASB) درچند سال اخیر و تدوین چارچوب همکاری ما بین دو نهاد استاندارد گذاری میباشد.
امروزه تقریبا اکثر نهادهای استانداردگذاری در دنیا ((به خصوص کشورهای اروپایی)) به پذیرش رویکردی مبتنی بر اصول در استانداردگذاری روی آوردهاند. ذکر این نکته خالی از لطف نمیباشد که هیچ یک از نهادهای استانداردگذاری در دنیا حتی بزرگترین حامی این نوع استانداردها(IASB ) میتواند ادعا نماید که استانداردهای تدوین شدهاش کاملا مبتنی بر اصول است.
حسابداری مبتنی بر اصول در مقابل حسابداری مبتنی بر رویه ها
اما اضافه بار ناشی از تعدد استانداردها چیست و دارای چه اثراتی می باشد؟
دیوید ماس با عبارت زیر موضوع وخامت اضافه بار ناشی از تعدد استانداردها را به بهترین شکل ممکن بیان میکند :
هنگامی که برای نخستین بار با موضوع ״ اضافه بار استانداردها ״ روبرو شدم آن رامانند گره کور افسانهای در نظر آوردم ، چنان پیچیده بود که هیچ انسان عادی توان باز کردن آن را نداشت. پس از پنج سال گلاویز شدن با این مسئله فکر میکنم که به هیچ وجه نباید آن را یک گره کور نامید آن بیشتر به طنابداری میماند ، که در دست مامور اعدام است.
معمولا اضافه بار استانداردهای حسابداری در رابطه با کثرت استانداردهای حسابداری مطرح میشود. همچنین شرایط زیر هم مؤید اضافهبار استانداردهای حسابداری دانستهاند :
• وجود تعداد زیادی استاندارد
• تعداد زیادی استاندارد که به جزئیات پرداختهاند
• نبود استانداردهای دقیق که در نتیجه مسئله گزینش و کاربرد آنها را مشکل ساخته است.
• ناتوانی استانداردهای تامین کننده مقاصد عام برای رفع نیازهای مختلف و گوناگون تهیه کنندگان ، استفاده کنندگان و حسابداران خبره
• افشای بیش ازحد اطلاعات به کارگیری معیارهای سنجش پیچیده یا هر دو
اما اثرهای ناشی از اضافه بار استانداردهای حسابداری :
• تعداد زیاد بودن استانداردهای حسابداری برای استفادهکنندگان و تصمیمات تجاری که مدیران اتخاذ میکنند اثرهای شدید میگذارد.
• هنگامی که حسابدار میخواهد استانداردهای موجود را رعایت کند ، وجود دادههای بیش ازحد باعث میشود که درانجام وظیفه و کار واقعی مسیر اصلی را گم کند.
• کثرت مقررات پیچیده حسابداری باعث میشود که برخی از شرکتها با موافقت ضمنی حسابداران رسمی برخی از این مقررات را رعایت نکنند. در واقع شخص حسابدار که در صحنه عمل درگیر است بین دو لبه قیچی از یک سو تقاضای استانداردهای حرفه و از سوی دیگر نارضایتی شرکتهای صاحبکار ( که بار سنگینی از استانداردها برآنها تحمیل شده است ) گرفتاراست.
• همچنین امکان دارد استفادهکنندگان از صورتهای مالی در اثر تعداد و پیچیدگی یادداشتهایی که در اجرای استانداردهای کنونی اقدام به توجیه شرایط مینمایند ، دچار گیجی و سردر گمی شوند.
• به علاوه امکان دارد مدیران با تعداد زیادی از استانداردها و با پیچیدگیهای آنها روبرو شوند. در واقع امکان دارد آنها وسوسه شوند قراردادهای خود رامورد تجدید نظر قرار دهند و به کار یا تجارت جدیدی مشغول شوند و بدین گونه برای خود راهی جهت فرار
از دست برخی استانداردهای حسابداری بیابند.
اما یکی از راه حل های برون رفت از این نوع از استانداردها که با نام استانداردهای مبتنی بر رویهها یاد میشود اتخاذ رویکردی مبتنی بر اصول میباشد.
در ابتدا میبایستی تعریفی صحیح از اصول حسابداری داشته باشیم تا بتوانیم حسابداری مبتنی بر اصول را تبیین نمائیم:
حسابداری دریک چارچوب تلویحی به مرحله اجرا در میآید ، این چارچوب را اصول پذیرفته شده حسابداری مینامند.
بیانیه شماره ۴ هیئت اصول حسابداری وابسته به انجمن حسابداران رسمی آمریکا ابراز داشت که اصول پذیرفته شده حسابداری به (( تجربه، منطق، عادت، کاربرد ... و ضرورت عملی)) اشاره دارند.
و آنها در برگیرنده عرف، قواعد، مقررات و رویههایی هستند که در یک زمان خاص برای ارائه تعریفی از رویه پذیرفته شده حسابداری لازم هستند.
اما به نظر میرسد دلیل انتخاب عبارت " رویکرد مبتنی بر اصول" تعریف زیر باشد :
این اصول رهنمودهایی برای حرفه حسابداری هستند تا در فرآیند انتخاب ازمیان روشهای حسابداری و تهیه صورتهای مالی به شیوهای که یک روش عملی (اجرایی) حسابداری خوب تلقی شود ، مورد استفاده قرار گیرند.
بنابراین بطور ساده اظهار میشود که " حسابداری مبتنی بر اصول " یک چارچوب مفهومی را به جهت تبعیت حسابداران ازآن ایجاد نموده است. همانند آنچه در بیانیههای مفاهیم حسابداری مالی آمریکا (SFACs) که تا به حال ۷ شماره آن منتشر شده آمده است.
اما سیاستهای حسابداری چیست؟
سازمانها برای ثبت معامله و تهیه صورتهای مالی ناگزیرند از بین روشهای گوناگون حسابداری یک یا چند روش را انتخاب نمایند . اصول پذیرفته شده حسابداری این روش ها را تبیین کرده است (و در اختیار شرکت ها قرارداده) و روش منتخب نشان دهنده سیاستهای حسابداری شرکت میباشد.
در ادامه تعریفی صریح و روشن از استانداردهای حسابداری بیان مینمائیم تا بتوانیم استانداردهای مبتنی بر اصول را تبیین نمائیم:
استانداردهای حسابداری بر کار و فعالیت حسابدار احاطه دارد. برای انجام دادن کارها حسابداران استانداردها و مقررات ساده و عملی ارائه میکنند.
اما استانداردها شامل سه بخش هستند:
• شرحی از مسئله که باید حل شود.
• بحثی مستدل ( احتمالا بررسی تئوری بنیادی ) یا ارائه راههایی برای حل مسئله
• ارائه راه حل مطلوب ( مقرر یا تجویز شده ) در رابطه با نوع تصمیم یا تئوری
اما استانداردهای مبتنی بر اصول رهنمودهای کلی را ارائه میدهند این نوع استانداردها تعیین رویههای مطلوب را بیشتر به عهده مدیریت شرکت برای گرفتن بهترین انتخاب در شناخت و اندازه گیری رویداد تجاری با توجه به شرایط معامله ، نوع قرارداد و محتوای اقتصادی رویداد تجاری میگذارند واز طرفی واحدهای انتفاعی میبایستی از بکارگیری مطلوب رهنمودهای کلی موجود در این استانداردها اطمینان حاصل نمایند.
تحت رویکرد مبتنی بر اصول استانداردها میتوانند طیف وسیعی از رویدادهای مختلف تجاری و اقتصادی را پوشش دهند. البته این امر مستلزم بکارگیری قضاوت و تفسیرهای بیشتر حسابداران در حوزه اجرا میباشد.اما چنانچه بخواهیم هدف این نوع استانداردها را عنوان نمائیم ، به شکل زیر ادامه می دهیم که:
هدف استانداردهای مبتنی بر اصول ، توجه به محتوای اقتصادی به جای شکل آن در رویدادهای تجاری و ارائه صورتهای مالی با شفافیت بیشتر با افزایش نقش و قضاوت حرفهای حسابداران خواهد بود.
در مقابل حسابداری مبتنی بر رویهها لیستی از رویهها ، قواعد و مرزهای مشخص کمی و ویژه هستند و در واقع استانداردهای مبتنی بر رویهها اختصاصیتر بوده و رهنمودهای خاصی در مسائل مختلف را ارائه میدهد. استانداردهای مبتنی بر رویهها به قصد روبرو شدن با مسئله خاص و تعداد زیادی از مسائل که بالقوه امکان پذیر هستند سعی در ارائه رویههای فنی و تکنیکی به منظور تحت پوشش قراردادن آنها دارد.
بنابراین هدف این نوع از استانداردها به مانند استانداردهای مبتنی بر اصول :
توجه به محتوای اقتصادی به جای شکل آن در رویدادهای تجاری وافزایش قابلیت مقایسه صورتهای مالی با تکیه بر رویهها، قواعد فنی و محدود کردن قضاوت حرفهای حسابداران است.
بنابراین ، تفاوت عمده در این دو سیستم استانداردگذاری در درجه جزئی بودن رهنمودهای بکارگرفته شده در شناخت و نحوه برخورد با رویدادهای تجاری میباشد.
تجربه استانداردگذاری در ایالات متحده نشان داده است که تدوین کنندگان با تدوین قواعد و رویهها جزئی نه تنها به هدف مورد اشاره نرسیدهاند بلکه نتیجه عکس نیز گرفتهاند که در ادامه به توضیح یکی از این تجربیات میپردازیم.
بررسی موردی : حسابداری اجارهها تحت رویکردهای مبتنی بر اصول و مبتنی بر رویهها ، هیئت استانداردهای حسابداری بینالمللی (IASB) اصولا در استانداردگذاری رویکردی مبتنی بر اصول را دنبال کرده است. بنابراین استانداردهایش مقایسهای با رویکرد مبتنی بر رویههای هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا (FASB) را فراهم مینماید. در IASB برای حسابداری اجارهها در شش بیانیه و یک تفسیر سخن گفته شده است. در مقابل در اصول پذیرفته شده حسابداری آمریکا ، حسابداری اجارهها در۲۰ بیانیه ، ۶ تفسیر هیئت ، ۱۰ بیانیه فنی و ۳۹ EITF سخن گفته شده است. عمق پوششدهی اصول پذیرفته شده حسابداری دراجارهها مشخصهای ازسیستم حسابداری مبتنی بر رویهها در آمریکا میباشد. حسابداری برای اجارهها اصولا دراستاندارد بینالمللی شماره ۱۷ (IAS 17) سخن گفته میشود. این استاندارد رهنمود کلی در طبقهبندی قراردادهای اجاره به عنوان سرمایهای یا عملیاتی فراهم مینماید.
بند ۹ استاندارد مذکور اظهار میدارد که :
اجارهای به عنوان تامین مالی (سرمایهای) طبقهبندی میشود که اساسا مخاطرات و منافع مورد اجاره در یک رویداد تجاری به مالکیت جدید منتقل شده باشد. سایر اجارهها به عنوان عملیاتی طبقهبندی شدهاند. این طبقهبندی در آغاز دوره اجاره صورت میگیرد.
بند۱۰ همین استاندارد ادامه میدهد که :
اینکه یک اجاره تامین مالی یا عملیاتی باشد بستگی به ماهیت مبادله به جای شکل آن دارد.
وضعیتهایی که در شرایط عادی در طبقه بندی یک اجاره به عنوان تامین مالی کمک خواهد نمود شامل موارد زیر میباشد :
الف) انتقال مالکیت مورد اجاره از طرف اجاره دهنده به اجاره کننده در پایان دوره اجاره.
ب) اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال خرید به قیمتی که انتظار میرود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی درآن تاریخ باشد خریداری نماید و در آغاز اجاره انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد.
ج) دوره اجاره برای بخش عمده عمر مفید اقتصادی دارایی باشد حتی اگر حق مالکیت در قرارداد منتقل نشده باشد.
د) در آغاز دوره اجاره ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره اقلا با بخش با اهمیتی از کل ارزش منصفانه دارایی برابر باشد.
ر) دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونهای که تنها اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه از آن استفاده کند.
در ادامه بند ۱۱ استاندارد مذکور نیز سایر شرایط که به طبقهبندی مورد اشاره کمک میکند ذکرشده است اما اصولا تصمیم نهایی در این رابطه همان توجه به محتوا به جای شکل رویداد تجاری میباشد.
استاندارد بین المللی شماره ۱۷ فرصتی برای تنظیم قراردادهای اجارهای که حداقل الزامات را رعایت نمیکنند باقی نگذاشته است. اصولا تحت استاندارد شماره ۱۷تدوین قراردادهای اجارهای که به حذف اثرات تامین مالی از ترازنامه منجر میشود ، مشکل خواهد بود.
اما استاندارد حسابداری مالی شماره ۱۳ آمریکا اولین استاندارد برای اجاره در اصول پذیرفته شده حسابداری در آمریکا مثالی برای یک استاندارد مبتنی بر رویهها میباشد.
استاندارد شماره ۱۳در تلاش برای ملزم نمودن شرکتها برای شناسایی محتوا به جای شکل قراردادهای اجاره وضع شده است. پس از تدوین استاندارد مذکور در اواخر دهه۱۹۷۰ بطور ویژه طی دهه۱۹۸۰ تعداد زیادی از شرکتها شروع به استفاده از قراردادهای اجاره به منظور حذف اثرات تامین مالی در ترازنامه کردند. در بعضی مواقع شرکتها یک قلم تجهیزات را خریداری نموده و مجددا آن را به سایر شرکتها میفروختند و سپس به منظور اجتناب از ثبت یک دارایی و یک بدهی برای دارایی آن را مجددا اجاره میکردند.
بند۶ استاندارد مذکور برای طبقهبندی اجارهها از نقطه نظر اجاره کننده چنین اظهار میدارد :
الف) اجارههای سرمایهای : اجارههای که یک یا بیش از یک ضابطه بند ۷ این استاندارد را تامین نماید.
ب) اجارههای عملیاتی : سایر طبقهبندی اجارهها در ادامه و در بند ۷ چهار ضابطه برای طبقهبندی برای اجارههای سرمایهای بدین شکل تبیین میشود :
الف) مالکیت مورد اجاره در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل شود.
ب) قرارداد اجاره حاوی یک حق خرید با تخفیف برای مستاجر باشد.
ج) دوره اجاره برابر با ۷۵٪ یا بیشتر عمر اقتصادی تخمینزده شده مورد اجاره باشد.
د) ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداختی اجاره در آغاز دوره اجاره برابر با۹۰٪ ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد.
استاندارد شماره ۱۳ آمریکا الزام میدارد که واحدهای انتفاعی با استفاده از چهار ضابطه مورد اشاره مابین اجارههای عملیاتی و سرمایهای تمایز قائل شوند. هدف این استاندارد اطمینان یافتن از این موضوع است که اجارههایی که اصولا نوعی خرید کالا میباشند به همان شکل نیز مورد توجه قرار گیرند. هیئت امیدوار بود که با ایجاد رویههای صریح و روشن قضاوتهای شخصی از بین رفته و استانداردها بطور تغییرناپذیری مورد استفاده قرار گیرد.
به چندین دلیل این استراتژی نتیجه عکس داد زیرا کمپانیها با دقت فراوان نسبت به تنظیم قراردادهایی اقدام مینمودند که به عنوان قرارداد عملیاتی مورد توجه قرار گیرند در نهایت رویههای صریح اشاره شده در این استاندارد به تداوم حذف اثرات تامین مالی در ترازنامه واحد انتفاعی کمک میکند. برای مثال تحت ضوابط این استاندارد زمانی که اجاره کننده از ۷۵٪ عمر مفید دارایی استفاده نماید اجاره سرمایهای خواهد بود. حال اجاره کنندهای را در نظر بگیرید که تنها از ۷۴٪ عمر مفید دارایی استفاده نماید ، این تفاوت اندک مابین این دو سناریو منجر به حذف یا عدم حذف اثرات مالی خواهد شد. علاوه بر آن با وجود اینکه هدف تدوین کنندگان این استاندارد حذف اعمال نظر شخصی و قضاوت حرفهای در این ارتباط بود اما همچنان برای برآورد عمر مفید دارایی نیاز به قضاوت از جانب مدیریت واحد انتفاعی میباشد.
رویکرد مبتنی بر اصول را ، جایگزینی برای رویکرد مبتنی بر رویهها میدانند. این سیستم رویههای دقیق (صریح) کمی و رهنمودهای اجرایی اندکی را فراهم مینماید در عوض ، اصول کلی را پیش رو قرار میدهد و کمپانیها میبایستی مطمئن شوند که صورتهای مالیشان بطور صحیحی این اصول را منعکس میکند. اصول کلی موجود در ias17 "توجه به محتوای اقتصادی قرارداد به جای شکل آن" و یا اصول کلی موجود در استاندارد حسابداری شماره ۴ ایران ((ذخایر ، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی)) بکارگیری عبارات"محتمل ، ممکن و بعید" در تمایز طبقهبندی ذخایر و بدهیهای احتمالی میباشد.
مزایا و معایب حسابداری مبتنی بر اصول
• منافع و معایب حسابداری مبتنی بر اصول چیست؟ شاید مزیت اصلی حسابداری مبتنی بر اصول ایجاد رهنمودهای پردامنهای باشد که بتوان درچندین وضعیت مختلف بکار گرفته شود. اصول کلی از تلههای مرتبط با الزامات ویژه که منجر به تدوین قراردادهایی که مشخصا برای رسیدن به اهداف تدوین کنندگان دستکاری شده جلوگیری میکند.
• تهیه رهنمودهای جامع ارائه مطلوب صورتهای مالی را بهبود خواهد بخشید.
• استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول به حسابداران اجازه میدهد تا قضاوت حرفهای را در ارزیابی محتوای یک معامله بکار بگیرند. رابرت هرش رئیس (FASB) اظهار داشته است که معتقد است صورتهای مالی تقویت خواهد شد چنانچه حسابداران به استفاده از قضاوت حرفه ایشان به جای تکیه بر رویههای جزئی شده ملزم باشند.
• دیگر امتیاز سیستم مبتنی بر اصول این است که منجر به استانداردهای ساده تر خواهد شد. رابرت هرش مدعی شده است که سیستم مبتنی بر اصول حرکت به سمت استانداردهایی با حجم کمتر از ۱۲ صفحه به جای استانداردهایی با حجم بیش از۱۰۰ صفحه خواهد شد.
اصول برای درک و بکارگیری درطیف گسترده از رویدادها سادهتر خواهد بود.
هاروی پیت رئیس قبلی کمسیون بورس اوراق بهادار بدین صورت توضیح میدهد :
بدلیل اینکه استانداردهایی که بر پایه رویهها توسعه داده شده اند بطور رضایت بخشی در مواجه با توسعههای آینده در بازار سرمایه انعطاف پذیر نیستند.
• اصول مستلزم پاسخگویی (حسابدهی) بیشتر خواهد بود.
• استانداردهای مبتنی بر اصول باعث شفافیت بیشتر نتایج مالی میشود.
• نهایتا استفاده از استانداردهای مبتنی بر اصول صورتهای حسابداری را ایجاد خواهد کرد که منصفانهتر عملکرد واقعی شرکتها رامنعکس میکند زیرا به عنوان نمونه رئیس کمیته بورس اوراق بهادار و سرمایه گذاریهای استرالیا دیوید نات اظهارداشته است که افزایش دراستانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول کاهش پیچیدگیهای رویهها را در پی خواهد داشت.
درعوض اشکالات بالقوه دراستانداردگذاری با استفاده از رویکرد مبتنی بر اصول وجود دارد که درادامه به چند مورد اشاره میشود :
• رهنمودهای صریح باعث عدم یکنواختی در بکارگیری استانداردها در سازمانها خواهد شد. برای مثال زمانی کمپانیها ملزم به شناسایی هم هزینه و هم بدهی در بدهیهای احتمالی هستند که محتمل و قابل برآورد باشد. در سویی دیگر بدهیهایی که معقولانه ممکن باشند تنها در یادداشتها گزارش میشوند. با وجود رهنمودهای غیر شفاف کمپانیها چگونه میبایستی ارزیابی نمایند که آیا بدهی محتمل میباشد یا تنها معقولانه ممکن است؟
• زمانی که استانداردها بیشتر مبتنی بر اصول هستند بکارگیری این استانداردها منجر به تفسیرهای مختلفی از نتایج مالی میشود.
• تعداد زیادی از حسابداران و حسابرسان به نظرمیآید که استانداردهای مبتنی بر رویهها را ترجیح میدهند زیرا آنها در رابطه با دعاوی احتمالی نسبت به اظهار قضاوتشان درغیاب رویههای صریح و روشن نگران هستند.
البته ایراد فوق کاملا صحیح نمیباشد زیرا به عنوان مثال از سال ۱۹۶۹ که شرکت کنتیننتال ورشکسته شد با وجودی که صورتهای مالیاش مبتنی بر استانداردها بود و قضاوت حسابرسان نیز طبق گواهی چندین کارشناس طبق اصول پذیرفته شده حسابرسی بود اما دادگاه محلی و در پی آن دادگاه تجدید نظر رای به محکومیت حسابرسان دادند و ازحرفه خواستار توجه به محتوای معاملات به جای تکیه براستانداردهای فنی و تکنیکی شد. ازآن سال به بعد در چندین نوبت این اتفاق تکرار شد.
• نهایتا استانداردهای مبتنی براصول ممکن است قابلیت مقایسه و یکنواختی را که یک توصیه اصلی حسابداری مالی است را کاهش دهد.
ایراد فوق در نتیجه استفاده از تعریف زیر که به صورت فراگیر در حسابداری بکارگرفته میشود اظهار میشود.
بکارگیری روشهای مشابهی که تفاوت در وضعیتهای اقتصادی را نیز مد نظر قرار دهد
از تعریف بالا به عنوان یکنواختی محدود یاد میشود ، اما نکته قابل توجهی که تاکنون بدان توجه نشده تعریف متفاوت از یکنواختی که در گذشته ارائه شده است:
مجموعهای از اصول یکنواخت حسابداری برای تمامی واحدهای انتفاعی که تفسیر و بکارگیری آن در اختیار هر یک از واحدهای انتفاعی باشد.
نکتهای که میتوان در این مقوله مطرح نمود این است که ارزیابی رویکرد جدید با معیارهای رویکرد قبلی شاید منطقی نباشد.