سيستم هاي هزينه يابي سنتي و نارساييهاي آن

[اکبرزاده]

در اواخر دهه 80 تعدادي از صاحبنظران حسابداري و مديريت به مديران سازمانها  به خاطر استفاده و بكارگيري از سيستم هاي حسابداري سنتي ايرادات زيادي گرفتند . مشكل و انتقاد اصلي صاحبنظران اين بود كه هزينه هايي كه توسط سيستم هزينه يابي سنتي ارائه مي شود ، اطلاعات دقيقي را در مورد بهاي تمام شده خدمات و محصولات در اختيار تصميم گيرندگان قرار نمي دهد و حتي با ارائه اطلاعات غلط باعث گمراهي مديران در تصميم گيريها مي گردد . براي بررسي و چگونگي عملكرد سيستم هاي هزينه يابي سنتي ، فاستر (Foster , 1991 ) تحقيقي را در بين مديران مالي چندين سازمان بزرگ در آمريكا انجام داد . نتيجه اين مطالعه نشان داد كه سيستم هاي سنتي قادر به فراهم كردن اطلاعات مناسب براي تصميم گيري مديران نمي باشند . طبق نتايج حاصل از اين تحقيق ،51%  از مديران سازمانهاي تحت بررسي ، معتقد بودند ، سيستم هاي سنتي اطلاعات كافي را براي هزينه يابي و قيمت گذاري محصولات فراهم نمي كند ، 45% آنها عنوان كردند ، اطلاعات فراهم شده توسط اسن سيستمها ، اطلاعات دقيق و واقعي نيست و در تصميم و در تصميم گيريها مناسب نمي دانستند 34% ذكر كرده بودند كه سيستم هاي سنتي به دليل عدم سنجش عملكرد كاركنان ، باعث ايجاد نارضايتي در بين آنها شده است ، 27% از مديران معتقد بودند كه اطلاعات تهيه شده براي تجزيه و تحليل رقابت كافي و مناسب نمي باشد و 11% نيز معتقد بودند كه اين سيستم ها با استراتژي سازمانها تطابق ندارد . (Adler R , 1998  )
از ديدگاه كلي مهمترين دلايل نارسايي ، سيستم هاي سنتي به شرح زير است :
1-  عدم توانايي  در ارائه اطلاعات بهاي تمام شده خصوصاً در سازمانهايي كه خدمات متنوع و گوناگوني را به مشتريان خود ارائه مي كنند . از آنجا كه سيستم هاي سنتي خصوصيات خاص هر خدمت را در تسهيم هزينه ها در نظر نمي گيرند ، باعث تخصيص غلط هزينه ها و عدم محاسبه دقيق قيمت تمام شده محصولات مي گردد .
2-  عدم تفكيك حوزه  هزينه هاي غير مشابه – در سيستم هاي سنتي براي جمع آوري هزينه هاي دستمزد و سربار از مراكز هزينه مشترك ، استفاده مي شود . اين مسئله باعث تخصيص غير واقعي هزينه ها به خدمات ارائه شده مي گردد .
3-  استفاده از مبناي مشترك و واحد براي تخصيص هزينه ها – اين سيستم ها معمولاً از يك مبناي تسهيم ، براي تخصيص هزينه هاي گوناگون استفاده مي كنند . از جمله اين مبناها استفاده از ساعات كار مستقيم نيروي انساني است . با توجه به اينكه در حال حاضر با پيچيدگي و تغييرات سريع تكنولوژي ، ميزان دخالت نيروي انساني در فرآنيد كاري بسيار كم شده است ، بنابراين با استفاده از اين مبنا تسهيم هزينه ها به طور واقعي انجام نمي شود .
4-  عدم تهيه اطلاعات دقيق در مورد بهاي تمام شده و ساير اطلاعات مورد نياز تصميم گيري – سيستم هاي سنتي هزينه هاي موجود در سازمان را عمدتاً به دو گروه هزينه هاي « مستقيم » و هزينه هاي « دوره اي » تقسيم مي كند ، و فقط هزينه هاي مستقيم را در محاسبه بهاي تمام شده منظور مي كند . اما در تصميم گيريها نياز به استفاده از هزينه هاي  « مستقيم »  و « هزينه هاي دوره اي » است . بنابراين با اتكاء به روش هاي سنتي امكان تجزيه و تحليل بيشتر در مورد بهبود فعاليتها ، روشهاي كاهش هزينه ها و ... را فراهم نمي كند .
5-  سيستم هاي سنتي ، مزاياي به دست آمده از دگرگوني فرآيندها و بهبود در روشها را به عنوان صرفه جويي در نيروي كار به حساب مي آورند . بنابراين بهبود عملكردها را در فرآيند هاي عملياتي را نشان نمي دهند .
6-  سيستم هاي هزينه يابي سنتي ، اطلاعات واقعي را از فرآيند عمليات و هزينه ها نشان نمي دهند . اين سيستم ها فقط هزينه هايي كه به راحتي قابل شناسايي هستند را در محاسبه بهاي تمام شده در نظر مي گيرند و هزينه هاي غير مستقيم نقشي در محاسبه بهاي تمام شده ندارند .
علاوه بر نارسايي سيستم هاي سنتي ، رشد رقابت و پيچيده شدن تكنولوژي نياز به كارگيري و استفاده از روشهاي جديد هزينه يابي را تشديد نموده است ، چون سازمانها براي قيمت گذاري محصولات و خدماتت ، اتخاذ تصميمات استراتژيك و ... نياز به دسترسي به اطلاعات صحيح در مورد هزينه ها دارند . بديهي است كه سيستم هاي سنتي به دليل ماهيت خود در اين زمينه كارا نمي باشند .

تاريخچه  سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت (ABC )
با توجه به تغييرات شگرفي كه در زمينه تكنولوژي و ارائه روشها و ديدگاههاي جديد از اوايل دهه هشتاد ايجاد گرديد ، سازمانها به اين نتيجه رسيدند كه براي ادامه حيات خويش و ارائه خدمات برتر به مشتريان بايد شيوه ها و فرآيندهاي خود را بهبود بخشند و براي بقا در بازار ضمن افزايش مسمتر كيفيت ، هزينه ها را به نحو قابل قبولي پايين آورند ، البته رشد سريع تكنولوژي در ابعاد مختلف اين امكان را تا حدي براي آنها فراهم مي آورد ، اما علاوه بر اين ، اين سازمانها مي بايست در روشهاي حسابداري و مديريتي خويش تجديد نظر كنند . چون اتكاء به روشها و تكنيكهاي سنتي ديگر نمي توانست نيازهاي امروزي آنان را بر آورده كند ، و اين سازمانها ناگزير شدند تا در سيستم هاي حسابداري و بهاي تمام شده خويش بازنگري كنند . اين نياز مبرم از يك طرف و رشد و توسعه ديدگاههاي جديد در زمينه حسابداري مديريت از طرف ديگر ، باعث ايجاد تحول در ارائه روشهاي نوين محاسبه بهاي تمام شده گرديد . تفكر ايجاد ارتباط بين هزينه ها و فعاليت ها در اواخر دهه 1960 و اوايل 1970 در آثار  برخي  از نويسندگان  از  جمله  سالومنز ( Solomons ,  1968 ) ، و استاباس ( Stubus  ,  1971  ) ارائه گرديد . اما توجه به مراكز علمي و دانشگاهي درباره اهميت و چگونگي عملكرد آن بر سازمانها بيشتر در دهه 1980 مطرح گرديد ( نمازي ، 1378 ) . اين توجه عمدتاً بر اثر پيدايش سه سازه اصلي بود : سازه اول تغييراتي نويني كه در دنيا جهت معرفي تكنولوژي هاي مدرن ، سيستم هاي اطلاعاتي هوشمند و مكانيزم هاي عملياتي جديد رخ داده بود . سازه دوم ، تغييرات فلسفه فكري مديران سازمانهاي بزرگ در دهه 1980 بود ، كه علاوه بر سود آوري ، به عوامل ديگري از جمله رقابت در سطح جهاني ، افزايش رضايت مشتريان و كيفيت بالاي خدمات ارائه شده تأكيد داشتند . عامل سوم تلاش محافل دانشگاهي و نويسندگان حسابداري مديريت بود ، كه به طور وسيع و جدي به تشريح فضاي جديد ايجاد شده ، نقش هاي گوناگون تكنولوژي و ديدگاه هاي جديد مديران پرداختند . در اين ميان كوپر و كاپلان (Cooper & Kaplan ) نسبت به ديگران تأثير بسزايي در انعكاس نارساييهاي سيستم حسابداري مديريت داشتند . اين نويسندگان معتقد بودند كه استفاده از سيستم هاي سنتي نه تنها پاسخگوي احتياجات مديران نيست ، بلكه استفاده از اطلاعات آنها سبب گمراهي و عدم تصميم گيري صحيح مي شود . اين نارسائيها و افزايش رقابت جهاني ، كه به امر دسترسي به اطلاعات سريع و به موقع اهميت زيادي بخشيده است ، منجر به پيدايش شيوه جديدي براي هزينه يابي موسوم به « هزينه يابي بر مبناي فعاليت » گرديد . واژه هزينه يابي بر مبناي فعاليت ، كه بعدها به سيستم ABC تكامل يافت ، اولين بار توسط كوپر و كاپلن (1988( ، براي تخصيص هزينه فعاليت هاي محصولات به كار گرفته شد . اين دو نويسنده همراه با جانسون (1988) و ديگران ، تأثير بسزايي در انعكاس نارسايي هاي سيستم حسابداري مالي در ارائه اطلاعات دقيق در مورد هزينه ها و بهاي تمام شده داشتند . ( نمازي ، 1378 )
سيستم هزينه يابي بر مبناي فعاليت يكي از سيستم هاي نوين هزينه يابي است كه مي تواند به طور مجزا و يا همراه با سيستم هاي موجود هزينه يابي در جهت فراهم كردن اطلاعات مناسب در تصميم گيريها استفاده شود . يكي از ويژگيهاي مهم ABC كه آن را از سيستم هاي سنتي متمايز مي سازد ، توجه به پديده هاي نوين عملياتي و اثرات تكنولوژي حاكم بر وضعيت موجود است و تا حد ممكن با بكارگيري روشهاي مناسب ، اين اثرات را به طور كمي جذب خدمات ارائه شده مي كند . سيستم ABC ، در مقايسه با سيستم هاي هزينه يابي سنتي به دليل استفاده از مبناي تفاوت ، به راحتي قادر به محاسبه و سنجش تأثير روشهاي نوين در محاسبه بهاي تمام شده خدمات مي باشد . علاوه بر اين سيستم ABC فلسفه نوين مديران را به طول كمي در هزينه يابي محصول منظور مي كند . فلسفه نوين مديران ، جلب رضايت هر چه بيشتر مشتريان و رقابت با ساير سازمانها در سطح بين المللي است .
بر خلاف روشهاي سنتي هزينه يابي ، ABC در سيستم هاي خدماتي پيچيده و غير معمول نيز كاربرد دارد اگر چه اين روش ، از ابتدا در سازمانهاي توليدي مطرح و تكامل يافت . اما با مشخص شدن نتايج مثبت آن ، اين سيستم در سازمان هاي خدماتي نظير بانكها ، بيمارستانها ، رستورآنها مراكز R&D و تحقيقاتي نيز به كار گرفته شد و نتايج بسيار مناسب و مفيدي از اجراي آن حاصل گرديد . در اينگونه موارد اين سيستم دو نوع هزينه متغير جديد را كه عبارتند از : هزينه هاي مربوط به پيچيدگي و تنوع خدمات را در ساختار هزينه ها در نظر مي گيرد . اين ويژگيهاي برتر باعث شده است ، هر روز بر استفاده كنندگان اين سيستم و كاربردهاي گوناگون آن افزوده شود . به طوري كه سازمانهاي امروزي خصوصاً سازمانهاي در سطح جهاني دستيابي به اين سيستم و استفاده از توانايي هاي آن را به عنوان يك مزيت برتر براي سازمان خود تلقي مي كنند .

مفاهيم ABC
ABC چيست ؟
در اين زير بخش ، هزينه يابي بر مبناي فعاليت داخل ساختار سيستم حسابداري هزينه قرار مي گيرد . آيا ABC معيار اندازه گيري ورودي است ؟ آيا ABC يك روش ارزيابي موجودي كالا است ؟ آيا ABC يك روش تجمع هزينه است ؟ آيا ABC يك فرض جريان هزينه است ؟ آيا ABC سنجش زمان بندي دسترسي به داده ها است يا هيچيك از اينها ؟

آيا ABC يك روش ارزيابي موجودي كالا است ؟
هزينه يابي محصول بر مبناي فعاليت ممكنست به عنوان يك بديل براي روشهاي سنتي ارزيابي موجودي كالا يا به عنوان موقعيت جداگانه اي استفاده شود كه بر اساس سيستم ميكروكامپيوتر فقط براي به دست آوردن اطلاعات بيشتر و دقيق تر براي تصميمات مديريت طراحي شده است . اگر ABC جايگزين جذب كامل سنتي يا هزينه يابي متغير شود ، مي تواند به يك روش ارزيابي موجودي كالاي شركت تبديل شود . سپس ، هزينه ها بر مبناي فعاليت در حسابها ي موجودي دائمي جريان مي يابند . اما ، اگر ABC به عنوان يك مدل حمايتي براي تصميم گيري مديريتي استفاده شود ، يعني جايي كه هزينه يابي محصول بر مبناي فعاليت فقط يكبار در سال مشخص مي شود ، ABC ديگر نمي تواند به عنوان يك روش ارزيابي موجودي كالاي شركت مورد استفاده قرار گيرد .

آيا ABC يك مدل حمايتي براي تصميمات مربوط به مصرف منابع است ؟
از آن مهمتر ، ABC چه به عنوان يك جايگزين براي ارزيابي سنتي موجودي كالا و و چه به عنوان يك روش نوين ديگر اطلاعاتي را در مورد چگونگي و چرايي مصرف منابع ارائه مي دهد . بنابراين طبق نظر حاميان ABC ، اين فقط يك روش ارزيابي موجودي كالا يا يك روش هزينه يابي محصول جداگانه نيست بلكه هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك مدل مصرف منابع است كه مي تواند اطلاعات مفيدي را براي كمك به تصميم گيري در مورد بهبود فرايند و محصول فراهم آورد . بخش ديگر اين مجموعه ، اين طرز تفكر تحت عنوان مديريت بر مبناي فعاليت مورد بحث قرار خواهد گرفت .

آيا ABC يك روش تجمع هزينه است ؟
سئوال اين است كه ABC چگونه يا سيستم حسابداري هزينه كل تطبيق مي يابد و به تجميع هزينه مربوط مي شود . خاطر نشان مي گردد كه دو روش تجميع هزينه اصلي وجود دارد : يكي هزينه يابي سفارش كار و ديگري هزينه يابي فرايند . هزينه يابي بر مبناي فعاليت يك روش تجميع هزينه نيست بنابراين جايگزين اين روشها نمي شود اما ABC براي افزايش دقت هزينه هاي محصول كه هم در هزينه هاي سفارش كار و هم در هزينه يابي فرايند مشخص شده اند ، مورد استفاده قرار مي گيرد . مدل دو بعدي ABC در اغلب كتب و مقالات ابعاد هزينه يابي و فرايند را تأييد مي نمايد . اما از آنجايي كه به نظر مي رسد تغييرات در توليد محصول بيشتر ، وجود دارند يا تفاوتهاي محيط هزينه يابي سفارش كار بيشتر از هزينه يابي فرايند است ، منطقي است كه تصور شود كه ABC در شركتهايي كه تعداد محصولات آنها بيشتر است در مقايسه يا شركتهايي كه داراي فرايندهاي متمركز تر و مختص به تعداد كمي محصولات عمومي است ، فوايد بالقوه بيشتري دارد .

آيا ABC با سيستمهاي سنتي مشكل دارد ؟
زماني كه روشهاي ارزيابي موجودي كالاي سنتي براي تهيه اطلاعات به منظور تصميم گيري مديريت مورد استفاده قرار مي گيرند ، دو مشكل اصلي به وجود مي آيد . يكي مربوط به انحرافات هزينه محصول يا سوبسيدهاي جانبي است و ديگري به محدوديت انحصار هزينه يابي سنتي محصول مربوط مي شود . در هزينه يابي سنتي ، حجم محصول فقط با اندازه هاي استفاده شده براي اختصاص دادن يا تسهيم هزينه هاي سربار به محصولات ارتباط دارد عليرغم اينكه بسياري از محصولات نبايد منابع غير مستقيم ( سربار ) را در مقايسه با حجم محصولات توليد شده مصرف كنند . از آنجايي كه بسياري از نمونه هاي هزينه منابع غير مستقيم به وسيله حجم غير توليدي مربوط به خصوصيات محصول نظير اندازه و پيچيدگي ايجاد مي گردد ، هزينه يابي سنتي ، هزينه هاي  محصول را منحرف مي كند . اين بدان معناست كه هزينه سربار بسيار زيادي به بعضي از محصولات اختصاص مي يابد كه از خدمات آن بهره نبرده اند . در حاليكه هزينه بسيار كمتري به ساير محصولات اختصاص مي يابد . اين انحرافات غالباً مربوط به سوبسيدهاي جانبي هستند . عموماً ABC اين مشكل را از طريق طبقه بندي كردن هزينه هاي سربار در دسته هاي هزينه اي مختلف كه به آنها مخزن هزينه مي گويند ، حل مي كند . هزينه هاي ايجاد شده به وسيله يا ناشي از همان فعاليتي هستند كه با هم در يك مخزن قرارداده شده اند و سپس به محصولاتي كه به ميزان معيني از حجم فعليت استفاده مي كنند ، تسهيم يا رديابي مي شوند .

آيا ABC هزينه هاي غير توليدي را مستثني مي سازد ؟
مشكل دوم سيستمهاي هزينه يابي سنتي اين است كه رديابي هزينه هاي اداري ، بازاريابي و توزيع محصول به موجوديهاي كالا معمولاً يك روش قابل قبول مجاز براي گزارشهاي خارجي نيست ، اما ، هزينه هاي طراحي مهندسي ، بازاريابي ، توزيع و خدمات مشتري كاملاً بخشي از هزينه هاي يك محصول در دستان مشتري است . از آن جايي كه اين هزينه هاي غير توليدي ممكن است از يك محصول به محصول ديگر و از يك مشتري به مشتري ديگر كاملاً متفاوت باشد ، ABC اين هزينه ها را به محصولات و مشترياني مربوط مي سازد كه از مخازن هزينه اضافي و فعاليت استفاده مي كنند . بنابراين روش ABC داراي پتانسيل براي هزينه هاي دقيق تر محصول در تصميمات مديريتي مربوط به برنامه ريزي محصول ، طراحي و معرفي محصول ، تغييرات طراحي محصول ، قيمت گذاري محصول ، توزيع محصول ، خدمات محصول و وقفه در محصول مي باشد . ABC همچنين فوايد بالقوه اي براي بسياري از صنايع خدماتي نظير بانكها ، بيمه ، مراقبتهاي بهداشتي و حمل و نقل دارد .
براي اينكه توضيحات در اين فصل ساده باشند ، تأكيد ما بر هزينه هاي توليد خواهد بود اما خاطرنشان مي سازيم كه در روش ABC هزينه هاي غير توليدي نيز به محصولات و خدمات مرتبط مي شوند .
علل انحراف هزينه محصول
دو علت اصلي براي انحراف هزينه محصول در هزينه يابي سنتي وجود دارد . به عنوان مثال وقتي يك حجم محصول تنها ملاك نرخ سربار است كه براي هر براي هر واحد محصول استفاده مي شود ، اختلافات حجم محصول و تفاوتهاي محصول را شامل مي شود .

اختلافات حجم محصول
انحرافات هزينه از تفاوتهاي حجم محصول زماني رخ دهد كه يك شركت يك يا چند محصول با حجم بالا ( مثلاً تعداد نسبتاً زيادي از محصول ) و يك يا چند محصول با حجم پايين ( تعداد نسبتاً كمي از محصول ) توليد مي كند . عموماً به توليدات با حجم كم سربار كمي تعلق مي گيرد وقتي كه يك حجم محصول تنها كه بر اساس نرخ واحدي قرار دارد ، مورد استفاده قرار مي گيرد و به محصولات با حجم زياد ، سربار زيادي تعلق مي گيرد . از نظر مفهومي تفكر اين است كه هر نوع محصول نيازمند مهندسي ، تداركات ، بازرسي و ساير حمايت ها است صرفنظر از اينكه تعداد محصول چقدر باشد . بنابراين ، اين هزينه هاي حمايتي نبايد به نسبت تعداد محصول تغيير كنند ، اما در عوض بايد به نسبت ساير عواملي كه با حجم محصول غير مرتبط هستند ، تغيير كنند . اگر هزينه اين فعاليت هاي حمايتي بر اساس عاملي نظير ساعات كار مستقيم به محصولات اختصاص يابند ، محصولات داراي حجم كم در تناسب با تقاضاي آنها از اين فعاليتها ، هزينه به خود اختصاص نمي دهند .
اختلافات محصول
انحرافات هزينه ناشي از اختلافات محصول زماني رخ مي دهد كه تفاوتهايي در اندازه و پيچيدگي محصول وجود دارد . محصولات كوچك در مقايسه با محصولات بزرگتر ، حجم محصول كمتري را در رابطه با ورودي ( مثل ساعات كار مستقيم ) لازم دارند . بنابراين بهاي تمام شده محصولات كوچك ، كمتر محاسبه مي شود در حاليكه بهاي تمام شده محصولات بزرگ بيشتر محاسبه مي شود . پيچيدگي محصول عموماً به پيچيدگي طرح محصول مربوط مي شود . محصولات با طراحي هاي پيچيده نيازمند كار مهندسي بيشتري ، مواد اوليه و حمايت بيشتري هستند ( مثل خريد و جابجايي مواد ) ، شايد در مقايسه با محصولات داراي پيچيدگي كمتر نيازمند تنظيمات طولاني تر و بازرسي بيشتري براي دستگاه ها و ماشين آلات مي باشند . اين نيازهاي اضافي به فعاليت هاي حمايتي گوناگون عموماً باعث مي شود كه هزينه محصولات نسبتاً پيچيده كمتر ارزيابي شود و هزينه محصولات ساده تر بيشتر ارزيابي شود . مضافاً اينكه سربار محصولاتي كه نيازمند تعداد نسبتاً  بيشتري از قطعات منحصر به فرد و نسبتاً بيشتر ، يا محصولاتي كه تنظيم دستگاه هاي آنها پيچيده يا طولاني است ، كمتر ارزيابي مي شود در حاليكه سربار محصولاتي كه نيازمند قطعات نسبتاً كمتري هستند ، قطعات عمومي ، و تنظيم دستگاه هاي آنها ساده تر و وقت كمتري لازم دارد ، بيشتر ارزيابي مي شود .

*منبع: پايگاه علمي مقالات مديريت