نقدی بر رای هیات عمومی دیوان عدالت اداری در مورد 3 هزینه (زیان)

[Masoud_MI]

هیات عمومی دیوان عدالت اداری به موجب دادنامه شماره 1215 مورخ 14 مهر 1393 خود، بندهای 2و 3 بخشنامه شماره 232/2401/28341 مورخ 18/07/1385 سازمان امور مالیاتی در مورد غیرقابل قبول بودن هزینه (زیان) کاهش ارزش موجودی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها از لحاظ مالیاتی را ابطال کرده لیکن با تسری مواد ابطالی بخشنامه به زمان تصویب آن موافقت نکرده است.

همچنین بند 4 این بخشنامه، در مورد غیرقابل قبول بودن ذخیره بازخرید مرخصی از لحاظ مالیاتی را خلاف قانون تشخیص نداده است. این نوشتار با دو هدف به رشته تحریر درآمده است: هدف اول: اطلاع عموم به خصوص حسابداران و حسابرسان از مواد ابطالی و استناد به آن جهت احقاق حق خود در پرونده‌های مالیاتی مطروحه از این بابت در مراجع مالیاتی.هدف دوم: نقدی بر چرایی عدم ابطال بند 4 بخشنامه از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری.

هدف اول نوشتار

به موجب بند 2 بخشنامه یاد شده، زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی‌ها به دلیل عدم پیش بینی آن به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی به شرح مواد 147 و 148 قانون مالیات‌های مستقیم به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شد. به موجب بند 3 این بخشنامه نیز زیان (هزینه) کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها هم به دلیل بالا و نیز با عنایت به مفاد ماده 143 قانون مالیات‌های مستقیم، به‌عنوان هزینه قابل قبول تلقی نمی‌شد. استدلال دیوان عدالت اداری برای ابطال این دو بند این بخشنامه، چنین بوده است:«با توجه به اینکه مطابق بند 12 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم اصلاحی سال 1380، زیان اشخاص حقیقی یا حقوقی که از طریق رسیدگی به دفاتر آنان و با توجه به مقررات احراز شود، از درآمد سال یا سال‌های بعد، استهلاک پذیر اعلام شده است و لیکن در بندهای 2 و 3 بخشنامه... سازمان امور مالیاتی کشور بر‌خلاف حکم فوق زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها به‌عنوان هزینه قابل قبول تلقی نشده است، بنابراین بندهای 2 و 3 بخشنامه مذکور مغایر قانون تشخیص و.... به موجب این رای ابطال می‌شود. ضمنا با... تسری ابطال بخشنامه به زمان تصویب آن موافقت به عمل نیامد.»براین اساس، از تاریخ صدور این رای یعنی 14/07/1393 به بعد، تلقی زیان (هزینه) کاهش ارزش موجودی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها به‌عنوان هزینه‌های غیرقابل قبول از لحاظ مالیاتی از سوی سازمان امور مالیاتی کشور، اقدامی غیرقانونی است، البته نکاتی بر رای هیات عمومی دیوان درخصوص ذخیره کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها مترتب است که در این نوشتار به آنها نمی پردازم.

هدف دوم نوشتار

به موجب بند 4 بخشنامه یاد شده: «وجوه پرداختی یا تخصیصی بابت بازخرید مرخصی کارکنان، وفق مقررات موضوعه، مشمول مالیات حقوق است و در صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم، به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود. در ضمن وجوه پرداختی بابت بازخرید مرخصی کارکنان به استناد بند 5 ماده 91 صرفا در صورت پرداخت در زمان بازنشستگی یا از کارافتادگی، مشمول مالیات حقوق است.» هیات عمومی دیوان عدالت اداری با این استدلال که هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری به موجب تصمیم مورخ 05/07/1392 خود، این بند را برخلاف قانون تشخیص نداده، به رد شکایت در مورد این بند، رای صادر کرده است.ابتدا لازم است به این نکته توجه شود که بند 4 این بخشنامه دربرگیرنده دو حکم مالیاتی است:

الف) اخذ مالیات تکلیفی حقوق از ذخیره بازخرید مرخصی به شرطی که این ذخیره قبل از زمان بازنشستگی یا از کارافتادگی به کارکنان پرداخت شود که این بخش از بند 4 کاملا منطبق با قانون مالیات‌های مستقیم بوده و قابل ابطال نیست.ب) بازخرید مرخصی در صورت پرداخت به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود. به عبارت دیگر، هزینه بازخرید مرخصی ناشی از احتساب ذخیره بازخرید مرخصی به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌شود که به نظر می‌رسد این بخش از بند 4 بخشنامه یعنی عبارت «و در صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود»، بنا به دلایل زیر قابل ابطال از سوی هیات عمومی دیوان عدالت اداری بوده است:

1. به موجب ماده 66 قانون کار، کارگر نمی‌تواند بیش از 9 روز از مرخصی سالانه خود را ذخیره کند، با توجه به این حکم قانون، کارگر می‌تواند 9 روز از مرخصی سالانه خود را ذخیره کند. بر این اساس و به موجب استانداردهای حسابداری، هزینه ذخیره‌سازی مرخصی، مربوط به دوره‌ای است که کارگر مجاز به استفاده از مرخصی بوده، لیکن از آن استفاده نکرده است؛ زیرا در صورت استفاده از مرخصی، حقوق کارگر در طول دوره استفاده از مرخصی استحقاقی به وی پرداخت و به حساب هزینه منظور می‌شد.

2. استدلال هیات عمومی دیوان عدالت اداری در ابطال بندهای 2 و 3 بخشنامه که در این نوشتار درج گردید، عینا مشمول هزینه بازخرید مرخصی نیز می‌شود، با این تفاوت که اولا برخلاف ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها و سرمایه‌گذاری‌ها، برای ذخیره بازخرید مرخصی حکم مشخص قانونی وجود دارد و ثانیا، اگرچه محاسبه ذخیره کاهش ارزش موجودی‌ها و ذخیره کاهش ارزش سرمایه‌گذاری‌ها برآوردی بوده و هزینه (زیان) واقعی می‌تواند متفاوت از ذخیره محاسبه شده باشد، لیکن رقم ذخیره بازخرید مرخصی بر مبنای قانون و اطلاعات مشخص بوده و می‌توان گفت که هزینه واقعی از این بابت مطابق ذخیره منظور شده در حساب‌ها است.شاید هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری، دلایل یا توجیهات خاصی برای رد ابطال عبارت «و در صورت پرداخت به استناد بند 2 ماده 148 قانون مالیات‌های مستقیم به‌عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی می‌شود» داشته که از نگاه نگارنده این نوشتار به دور مانده است.طبعا با عنایت به اصل اساسی پاسخگویی، انتشار استدلال‌های هیات تخصصی اقتصادی، مالی و اصناف دیوان عدالت اداری که منتج به رد شکایت از بند 4 این بخشنامه شده است، می‌تواند موجب رفع ابهامات موجود در این خصوص به شرح پیش‌گفته شود.

عباس وفادار - حسابدار رسمي

منبع: دنياي اقتصاد