رأي شماره هاي : 450، 449، 448
تاريخ: 02/07/1390
کلاسه پرونده: 90/779، 88/472، 89/331
مرجع رسيدگي: هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
شاکي: 1- آقاي علي حيدري 2- شرکت سيمان سپاهان 3- شرکت توليد قطعات پرسي فلزي الکتريک گيلان (سهامي خاص)
موضوع شکايت و خواسته:‌
ابطال ماده (6) تصويب نامه شماره 26510/ت39039ک – 09/02/1388 وزيران عضو کميسيون اقتصاد
گردش کار:
شکات به موجب دادخواست هاي جداگانه، ابطال ماده (6) تصويب نامه شماره 26510/ت39039ک – 09/02/1388 وزيران عضو کميسيون اقتصاد را خواستار شده اند و در جهت تبيين خواسته اعلام کرده اند که:
«در اجراي مقررات ماده 40 قانون ديوان عدالت اداري، ماده 3 آيين نامه اجرايي موضوع تبصره 4 قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح حسابدار رسمي و بخشنامه شماره 3226/372-211– 01/03/1384تقديم و به استحضار مي رساند که:
وزيران عضو کميسيون اقتصاد در جلسه مورخ 31/06/1387خود آيين نامه راهکار هاي افزايش ضمانت اجرايي و تقويت حسابرسي را تصويب کرده اند که ماده 6 آن بدين شرح است:
ماده 6- سازمان امور مالي اتي کشور مکلف است با رعايت قوانين و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول اين آيين نامه را صرفاً به انضمام صورت هاي مالي حسابرسي شده، بررسي و در صورت عدم ارائه صورت هاي مالي حسابرسي شده بر مبناي علي الرأس نسبت به تشخيص مالي ات اقدام کند.
با مقررات ماده 97 قانون مالي ات هاي مستقيم که به موجب آن اختصاصاً موارد تشخيص درآمد مشمول مالي ات از طريق علي الرأس احصا شده است و همچنين نظر قانونگذار در ماده 272 الحاقي به قانون مزبور و تبصره هاي ذيل آن کاملاً مغاير است از محضر مبارک استدعا دارد دستور فرمايند در اجراي ماده 40 فوق الاشعار موضوع درهيأت عمومي مطرح و ابطال مصوبه مزبور را در اين مورد درخواست فرمايند.»
همچنين يکي از شکات به نام آقاي علي حيدري طي دادخواستي اعلام کرده است:
«با عطف به ماده 6 آيين نامه مذکور در فوق، سازمان امور مالي اتي مکلف شده است اظهار نامه مالي اتي موديان مشمول در بند الف ماده يک آيين نامه مذکور در فوق را صرفاً به انضمام صورت هاي مالي حسابرسي شده بررسي کند و در صورت عدم ارائه صورت هاي مالي حسابرسي شده مالي ات اين دسته از موديان بر مبناي علي الرأس تشخيص داده خواهد شد در حالي که بر اساس مفاد ماده 97 قانون مالي ات هاي مستقيم مصوب 27/11/1380موارد تشخيص درآمد مشمول مالي ات موديان بر مبناي علي الرأس به صورت صريح عنوان شده است.
در آيين نامه مذکور وزيران عضو کميسيون خارج از اختيارات قانوني يک تکليف اضافي به موديان تعيين کرده است که اين موضوع علاوه بر فراهم آوردن موجبات تحميل جرايم احت مالي آتي، هزينه ها و مالي ات هاي خارج از چارچوب قانون ماليات هاي مستقيم براي موديان، بر اساس اصل 138 قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران مغاير با روح ماده 97 قانون مالي ات هاي مستقيم است. لذا از آن ديوان خواهشمند است به استناد قانون اساسي جمهوري اسلامي ايران و قانون مالي ات هاي مستقيم در خصوص ابطال ماده 6 آيين نامه مذکور اقدام لازم به عمل آيد.»
- در پاسخ به شکايت شکات، قائم مقام معاون حقوقي رئيس جمهور طي لايحه شماره 127568/9010- 18/11/1389توضيح داده است که:
«با احترام،عطف به نامه هاي شماره هـ ع/88/472- 18/06/1388 و هـ ع/89/331 13/05/1389 راجع به دادخواست هاي ابطال ماده (6) تصويب نامه شماره 26510/ت39039ک- 09/02/1389 (در مورد بررسي اظهارنامه مالي اتي بر اساس صورت هاي مالي ) ضمن ايفاد دفاعيه هاي سازمان حسابرسي و نامه شماره سازمان امور مالي اتي که به ضميمه نامه 3423/91- 19/01/1389 وزارت امور اقتصادي و دارايي واصل شده است اعلام مي دارد: ابتدا قانون استنادي و مصوبه مورد ايراد ذکر و سپس موضوع شکايت و پاسخ تکميلي به موارد اشکال ارائه مي شود.

1- قوانين استنادي و مصوبه مورد شکايت
«تبصره (1) ماده 272 قانون مالي ات هاي مستقيم ( مصوب 1380)- اداره امور مالياتي گزارش حسابرسي مالي اتي را بدون رسيدگي قبول و مطابق مقررات برگ تشخيص مالي ات صادر مي کند، قبول گزارش حسابرسي مالي اتي موکول به آن است که مؤدي گزارش حسابرسي مالي را نسبت به صورت هاي مالي که طبق استاندارد هاي حسابرسي توسط همان حسابدار رسمي يا موسسه حسابرسي تنظيم شده باشد، ضميمه گزارش حسابرسي مالي اتي همراه با اظهار نامه مالي اتي يا حداکثر ظرف سه ماه از تاريخ انقضاي مهلت تسليم اظهارنامه، تسليم اداره امور مالي اتي مربوط نموده باشد.
تبصره 2 اصلاحي ماده 95 قانون مالي ات هاي مستقيم (مصوب 1380)- آيين نامه مربوط به روش هاي نگهداري دفاتر و اسناد و مدارک و نحوه ثبت وقايع مالي و چگونگي تنظيم صورت هاي مالي ن هاي ي بر اساس نوع فعاليت و همچنين رعايت اصول و موازين و استاندارد هاي پذيرفته شده حسابداري توسط سازمان امور مالي اتي کشور با کسب نظر از جامعه حسابداران رسمي تهيه و به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي خواهد رسيد.»
«قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران 1372- به منظور اعمال نظارت مالي بر واحد هاي توليدي، بازرگاني و خدماتي و همچنين حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورت هاي مالي واحد هاي مزبور در جهت حفظ منافع عمومي، صاحبان سرمايه و ديگر اشخاص ذي حق و ذي نفع، به دولت اجازه داده مي شود حسب مورد و نياز، ترتيبات لازم را براي استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ذي صلاح به عنوان حسابدار رسمي در موارد زير به عمل آورد:
الف: حسابرسي و بازرسي قانوني شرکت هاي پذيرفته شده يا متقاضي پذيرش در بورس اوراق بهادار
ب: حسابرسي و بازرسي قانوني ساير شرکت هاي سهامي
ج: حسابرسي شرکت هاي غير سهامي و موسسات انتفاعي و غير انتفاعي
د- حسابرسي و بازرسي قانوني شرکتها و مؤسسات موضوع بند هاي (الف) و (ب) ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان حسابرسي مصوب 1366
هـ- حسابرسي مالي اتي اشخاص حقيقي و حقوقي
«تبصره 1- شرايط و ضوابط مربوط به تعيين صلاحيت حسابداران رسمي و چگونگي انتخاب آنان مطابق آيين نامه اي است که به پيشنهاد وزير امور اقتصادي و دارايي به تصويب هيأت وزيران مي رسد.»
«ماده 6 مصوبه مورد شکايت- سازمان امور مالي اتي کشور مکلف است با رعايت قوانين و مقررات مربوط اظهار نامه اشخاص مشمول اين ايين نامه را صرفاً به انضمام صورت هاي مالي حسابرسي شده، بررسي و در صورت عدم ارائه صورت هاي مالي حسابرسي شده، بر مبناي علي الرأس نسبت به تشخيص مالي ات اقدام کند.»
2- بيان شکايت:
در دادخواست هاي ياد شده ماده (6) تصويب نامه از اين جهت مورد شکايت قرار گرفته است که در ماده (97) قانون مالي ات هاي مستقيم موارد تشخيص علي الرأس را ذکر کرده است به علاوه ماده (6) مصوبه مغاير با ماده (272) قانون مالياتي مستقيم است که گزارش حسابدار رسمي را براي اداره امور مالي اتي قابل قبول اعلام کرده است همچنين ماده (6) مصوبه مزبور تکليف اضافه براي موديان مالي اتي تعيين کرده است.
3- پاسخ:
3-1- در ماده (6) تصويب نامه قيد شده است «اشخاص مشمول اين آيين نامه» و در ماده (1) مصوبه نيز اشخاص مشمول آيين نامه «اشخاص موضوع بند هاي آيين نامه قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران...» ذکر شده است.
در قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران ( که فوقاً در بند 1 آمده) به طور صريح اولاً: به دولت اختيار داده شده که ترتيب استفاده از حسابدار رسمي را تعيين کند. ثانياً: در تبصره (1) قانون مزبور قيد شده است ضوابط تعيين صلاحيت حسابداران رسمي به تصويب هيأت وزيران برسد. ثالثاً: هدف از قانون «حصول اطمينان از قابل اعتماد بودن صورت هاي مالي » بوده است.
يکي از ترتيباتي که دولت براي استفاده از حسابدار رسمي تعيين کرده اين است که مطابق ماده (6) مصوبه مزبور صورت هاي مالي بايد حسابرسي شده باشد.
بديهي است اگر صورت هاي مالي اشخاص مشمول قانون فوق، حسابرسي نشده باشد اساساً استفاده از خدمات تخصصي حسابداران رسمي موضوعيت پيدا نمي کند تا آثار اجرايي قانون مزبور قابل اعمال باشد مضافاً اين که مطابق ماده (272) قانون مالي ات هاي مستقيم نيز تصريح شده است که «گزارش حسابرسي » مورد قبول اداره امور مالي اتي قرار گيرد.
بنابراين موضوع ماده (6) مصوبه در اجراي ماده (272) قانون مزبور و قانون استفاده از خدمات تخصصي و حرفه اي حسابداران تصويب شده است.
3-2-صرف نظر از نکته فوق يکي از موارد علي الرأس تشخيص شده موضوع ماده (97) قانون مالي ات هاي مستقيم ( مطابق بند 3 ماده 97) اين است که دفاتر و اسناد و مدارک ابرازي به علت «عدم رعايت اين قانون و آيين نامه مربوط» مورد قبول دانسته نشود.
از طرفي يکي از آيين نامه هاي مربوط، آيين نامه تبصره (2) ماده (95) قانون مالي ات هاي مستقيم است که تنظيم صورت هاي مالي را مقيد به اصول و موازيني اعلام کرده است که به تصويب وزير امور اقتصادي و دارايي برسد بنابراين از اين جهت نيز ماده (6) مصوبه در چهارچوب بند «3» ماده (97) و تبصره (2) ماده (272) قانون مالي ات هاي مستقيم تصويب شده است.
با توجه به مراتب فوق رد شکايت را خواستار است.»
هيأت عمومي ديوان عدالت اداري در تاريخ ياد شده با حضور رؤسا، مستشاران و دادرسان شعب ديوان تشکيل شد. پس از بحث و بررسي، با اکثريت آراء به شرح آينده به صدور رأي مبادرت مي‎کند.

رأي هيأت عمومي

نظر به اين که موارد تشخيص ماليات مودي از طريق علي الرأس در ماده 97 قانون مالي ات هاي مستقيم پيش بيني شده است، ماده 6 آيين نامة راهکار هاي افزايش ضمانت اجرايي و تقويت حسابرسي موضوع مصوبه شماره 26510/ت39039ک– 09/02/1388وزيران عضو کميسيون اقتصاد در تعيين مالي ات علي الراس خلاف حکم مقرر در ماده 97 قانون مالي ات هاي مستقيم و خارج از حدود اختيارات مرجع وضع مصوبه تشخيص مي شود و به استناد بند يک ماده 19 و ماده 42 قانون ديوان عدالت اداري حکم به ابطال آن صادر و اعلام مي شود.

رئيس هيأت عمومي ديوان عدالت اداري
محمدجعفر منتظري

ماده 97- در موارد زير درآمد مشمول ماليات مودي از طريق علي‌الرأس تشخيص خواهد شد:‏

‏(1)در صورتي كه تا موعد مقرر ترازنامه و حساب سود و زيان و يا حساب درآمد و هزينه و حساب ‏سود و زيان، حسب مورد، تسليم نشده باشد.‏

‏(2) ارائه نشدن اظهارنامه مالیاتی منضم به صورت‌هاي مالي حسابرسي شده كليه اشخاص حقيقي و ‏حقوقي موضوع بندهاي «الف» تا «د» ماده (2) آيين‌نامه اجرايي تبصره (4) قانون استفاده از ‏خدمات تخصصي و حرفه‌اي حسابداران ذي‌صلاح به عنوان حسابدار رسمي ـ مصوب 1379ـ . ‏

‏(3) در صورتي كه مودي به درخواست كتبي اداره امور مالياتي مربوطه از ارائه دفاتر و يا مدارك ‏حساب در محل كار خود خودداري كند (منظور از محل كار در مورد اشخاص حقوقي نيز همان ‏اقامتگاه قانوني آنها است مگر اين كه مودي ‌قبلا مركز عمليات خود را براي ارائه دفاتر، اسناد و ‏مدارك، به صورت كتبي به اداره امور مالياتي مربوط اعلام كرده باشد.) در اجراي اين بند هرگاه ‏مودي از ارائه قسمتي از مدارك حساب خودداري كندچنانچه مربوط به هزينه باشد از احتساب آن ‏جزء هزينه‌هاي قابل قبول خودداري مي‌شود و در صورتي كه مربوط به درآمد باشد درآمد ‏مشمول ‌ماليات اين قسمت از طريق علي‌الراس تعيين خواهد شد.‏