بخش سوم

تبصره ۱: در صورتی که مودی از ارائه اظهارنامه در مهلت قانونی و مطابق با مقررات مربوط خودداری کند، سازمان امور مالیاتی کشور نسبت به تنظیم اظهارنامه برآوردی (متضمن درآمد و هزینه) و مطالبه مالیات متعلق اقدام می‌کند. چنانچه مودی ظرف یک ماه از تاریخ ابلاغ مطالبه مالیات، نسبت به ارائه اظهارنامه مطابق با مقررات مربوط اقدام کند، اظهارنامه یادشده درمراحل بعدی مورد رسیدگی قرار می‌گیرد.

در غیر این صورت مالیات تعیین شده در اظهارنامه برآوردی سازمان امور مالیاتی کشور قطعی و لازم الاجرا است. حکم این تبصره مانع از تعلق جرایم و اعمال مجازات‌های تسلیم نکردن اظهارنامه در موعد مقرر قانونی نخواهد بود.

تبصره ۲: دستورالعمل اجرایی مربوط به این ماده و نحوه رسیدگی مالیاتی، توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه شده و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی می‌رسد. با اجرای حکم این ماده کلیه مواد و احکام قانونی مغایر اعم از عام و خاص لغو می‌شود.

اگر بخواهیم منصفانه به لایحه اصلاحی نگاه کنیم یکی از بهترین اصلاحات انجام شده حذف تشخیص مالیات به صورت علی‌الراس است، به خصوص در رابطه با اشخاص حقوقی که به تکالیف قانونی خود عمل می‌کنند تشخیص علی‌الراس که در برخی مواقع به دلایل بی‌اهمیت انجام می‌شود، ناعادلانه است.

۱- اولین موضوع اینکه ماده ۹۷ در فصل چهارم قانون مالیات‌های مستقیم (مالیات بردرآمد مشاغل) قرار گرفته است. چرا در بخش مالیات بردرآمد مشاغل به مالیات بر درآمد اشخاص حقوقی پرداخته شده است؟ ضمنا به ماده ۱۰۶فعلی توجه نشده است.

۲- با عنایت به حذف مواد ۱۵۲ و ۱۵۳ (حذف موضوع قرائن و ضرایب مالیاتی در شرایط تشخیص علی الراس)، برآورد درآمدها و هزینه‌ها که در صورت تسلیم نشدن اظهارنامه در موعد مقرر قانونی توسط واحد مالیاتی صورت می‌گیرد، براساس چه معیاری انجام می‌شود، حجم فعالیت مودی، سوابق فعالیت، گردش حساب‌های بانکی یا... ؟ برای مودی که اظهار نامه نداده چگونه قرار است درآمد وهزینه (درآمد مشمول مالیات) تعیین شود؟ باید چارچوب و معیار کار مشخص باشد. در غیر اینصورت مشکلات متعددی بوجود خواهد آمد.

۳- براساس تبصره یک این ماده، در صورت ارائه اظهارنامه توسط مودی پس از ابلاغ اظهارنامه برآوردی واحد مالیاتی، آیا در مراحل بعدی اظهارنامه مودی ملاک عمل است یا اظهارنامه برآوردی یا اینکه تشخیص به عهده سازمان امور مالیاتی است. به طور شفاف مشخص نشده است.

۴-مقررات مربوط که در ماده وتبصره‌ها بارها عنوان شده، تعریف نشده است. آیا مقررات دستور العمل آتی مد نظر است ؟با عنایت به اهمیت ماده ۹۷ تعیین چارچوب کامل و دقیق در متن ماده وتبصرهای این ماده ضروری به نظر می‌رسد.

۵- براساس ماده ۱۳۱ اصلاحی نرخ مالیات اشخاص حقیقی (مشاغل) تا سقف ۵۰ میلیون تومان ۱۵ درصد، تا ۱۰۰ میلیون تومان نسبت به مازاد ۵۰ میلیون تومان ۲۰ درصد و بیشتر از ۱۰۰ میلیون تومان درآمد مشمول مالیات ۲۵ درصد تعیین شده است. از طرفی براساس ماده ۱۰۱، قانون درآمد صاحبان مشاغل تا میزان معافیت ماده ۸۴ (براساس اصلاحیه فعلی سالانه ۴/۸ میلیون تومان) از پرداخت مالیات معاف و بقیه براساس ماده ۱۳۱ به شرح بالا مشمول مالیات خواهد بود. نکات زیر قابل توجه است:

۶- چرا به صاحبان مشاغل معادل حقوق بگیران معافیت داده می‌شود اما برای اشخاص حقوقی معافیتی در نظر گرفته نشده است ؟ حقوق بگیران قبل از دریافت حقوق مالیات خود را می‌پردازند (ماهانه) اما صاحبان مشاغل پس از پایان سال باید مالیات بپردازند! تفاوت سهامداری که از طریق سرمایه‌گذاری در یک شرکت فعالیت می‌کند با فردی که از طریق سرمایه‌گذاری در بخش مشاغل به فعالیت می‌پردازد چیست که برای فعالان در بخش مشاغل معافیت در نظر می‌گیریم؟ یک پیمانکار ساختمانی شخص حقیقی را بایک شرکت فعال در بخش ساختمان در نظر بگیرید. شخص حقیقی سالانه تا ۴/۸ میلیون تومان سود از پرداخت مالیات معاف است اما برای شخص حقوقی چنین معافیتی متصور نیست! با فرض پذیرش این تبعیض چرا نرخ مالیات بردرآمد شخص حقیقی بعد از اعمال معافیت فوق از ۱۵ درصد شروع و در نهایت به ۲۵ درصد ختم می‌شود اما نرخ مالیات شخص حقوقی ۲۵ درصد تعیین شده است؟! هر چه فعالیت‌ها را به سمت شخص حقوقی سوق دهیم شفافیت در مسائل اقتصادی بیشتر می‌شود. در حالیکه اصلاحیه فعلی برعکس عمل کرده است.

ماده ۲۰ اصلاحی: اقدام به الحاق تبصره‌های ۷ و ۸ به ماده ۱۰۴ کرده است.
براساس تبصره ۷ الحاقی چنانچه در قرارداد پیمانکاری بخش ماشین آلات و تجهیزات از بخش خدمات مجزا باشد، حکم ماده ۱۰۴ تنها شامل بخش خدمات قرارداد است. براساس تبصره ۸ الحاقی به ماده ۱۰۴ سازمان امور مالیاتی موظف شده ترتیبی اتخاذ کند تا مالیات علی‌الحساب موضوع این ماده به طور مستقیم به حساب مودی منظور شود.

بهتر است به صورت کاملتری فراتر از دو تبصره فوق به مفاد ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم بپردازیم.
براساس این ماده کلیه موسسات دولتی، اشخاص حقوقی و صاحبان بند الف ماده ۹۵ قانون مکلفند هنگام پرداخت بابت حق الزحمه برخی فعالیت‌ها، ۳ درصد آن را کسر و به عنوان علی‌الحساب مالیات دریافت کننده وجوه به سازمان امور مالیاتی بپردازند. در خصوص این ماده و تبصره‌های الحاقی نکات زیر حائز اهمیت است:

۱- به نظر می‌رسد هدف قانون گذار از ماده ۱۰۴ قانون مالیات‌های مستقیم، اخذ مالیات علی‌الحساب از برخی خدمات است و تنها از بخش خدمات قراردادها نه ماشین آلات و تجهیزات و... . اگر مالیات موضوع ماده ۱۰۴ تنها به بخش خدمات تعلق می‌گیرد، چرا براساس مفاد ماده و فهرست‌های تسلیمی به آن از برخی تولیدات مثلا کارتن و قوطی و... به استناد آنکه ابتدا سفارش ساخت داده و بعد تولید می‌شود، مالیات مزبور اخذ می‌شود؟

۲-با عنایت به اصلاح ماده ۹۵، جمله بند الف ماده ۹۵ از متن ماده ۱۰۴ باید حذف شود که به آن توجه نشده است.

۳- دلیل اخذ مالیات علی الحساب از برخی فعالیت‌ها چیست. برخی فعالیت‌های مشمول این ماده که از یادآوری نام آنان خودداری می‌شود، گاه کمتر از ۳ درصد کل فروش یا درآمد، سود کسب می‌کنند. چگونه می‌توان براساس قانون در حال اجرای فعلی که در لایحه، پیشنهاد اصلاحی هم ندارد، ۳ درصد به عنوان مالیات علی الحساب دریافت کرد. واحدهای یادشده چگونه به حیات خود ادامه دهند ؟

۴-صرف نظر از تبعیض آمیز بودن ماده ۱۰۴، آیا فعالیت‌های درج شده در متن ماده درصد سودآوری یکسانی دارند که مالیات علی‌الحساب پیش‌بینی شده برای تمامی آنها ۳ درصد است؟ به طور قطع و یقین قانون کارشناسی نشده و تبعیض‌آمیز زمینه فرار مالیاتی و عدم شفافیت در فعالیت‌ها را فراهم می‌کند و هر فشار غیر‌منطقی و غیر‌عادلانه در فرآیند مالیات ستانی، مانع رشد و توسعه اقتصادی خواهد بود.

۵-با عنایت به غیرواقعی و تبعیض آمیز بودن مفاد ماده ۱۰۴ پیشنهاد حذف این ماده به عنوان بهترین راه ارائه می‌شود. یادآور می‌شود با برقراری قانون مالیات بر ارزش افزوده و توسعه دامنه شمول آن، بخش قابل ملاحظه‌ای از منابع دولت طی سال تامین می‌شود بنابراین حذف ماده ۱۰۴ که به نوعی تامین‌کننده منابع دولت در طی سال است ضروری است. در صورت عدم حذف اصلاح نرخ مالیات براساس نوع فعالیت‌ها به شرطی که تمامی فعالیت‌ها را در‌بر‌گیرد و مانع ایجاد ابهام، فرار مالیاتی یا دورزدن قانون شود، پیشنهاد می‌شود.

۶-اگر چه براساس تبصره ۷ تنها بخش خدمات فعالیت‌های پیمانکاری مشمول مقررات ماده مزبور قرار گرفته اما درج این تبصره مشکل اصلی را حل نمی‌کند و خود می‌تواند انگیزه دور زدن قانون را فراهم کند.

۷-براساس تبصره ۵ ماده ۱۰۴ که در لایحه اصلاحیه پیشنهادی برای آن مطرح نشده سازمان امور مالیاتی می‌تواند به تشخیص خود به فهرست فعالیت‌های مشمول ماده ۱۰۴ بیفزاید. از طرفی براساس مفاد ماده ۱۰۴ تنها حق الزحمه برخی فعالیت‌ها مدنظر بوده. متاسفانه اشکال کلی در قانون مالیات‌های مستقیم عدم ارائه تعاریف مشخص از برخی کلمات کلیدی است. «حق الزحمه» در قانون تعریف نشده اما براساس فرهنگ فارسی معین «حق الزحمه» به معنی «دستمزد» است. این در حالی است که سازمان امور مالیاتی طی سنوات گذشته، با اضافه کردن به عناوین فعالیت‌های موضوع ماده ۱۰۴ به عنوان مثال ساخت پاکت، کارتن، جعبه و قوطی، طبخ غذا، هرگونه چاپ و صحافی، ساخت هر نوع ماشین‌آلات، قالب‌ها، دستگاه‌ها، قطعات، ابزارآلات، سالن‌های فلزی و قطعات پیش ساخته بتونی و... و با توجه به عدم ارائه تعریف مشخص از «حق الزحمه» و ایجاد ابهام، در عمل برخی تولیدات را نیز مشمول مفاد ماده ۱۰۴ قرار داده و با این کار اختلاف بین مودی و سازمان بالا گرفته و پرونده‌های متعددی در مراجع مختلف مطرح است. باید دانست تبصره ۷ الحاقی به ماده ۱۰۴ مشکل فوق را حل نمی کند و موجب تشدید ابهامات می‌شود.

درنهایت توجه ویژه به مفاد ماده ۱۰۴ و تبصره‌های آن کاملا ضروری به نظر می‌رسد و با حل موضوع یکی از معضلات عمده قانون مالیات‌های مستقیم که در اصلاحیه به آن توجه نشده مرتفع می‌شود. اگر قرار به اخذ مالیات علی‌الحساب است باید کلیه اشخاص حقیقی و حقوقی بدون تبعیض (تولید وخدمات) و براساس یک ساز و کار مناسب آن را بپردازد. در غیر این صورت هیچ منطقی در اخذ مالیات علی‌الحساب مزبور از برخی فعالیت‌ها به شکل گزینشی وجود ندارد.

ماده ۲۱ اصلاحی: ماده ۱۰۷ جدید جایگزین ماده ۱۰۷ و تبصره‌های آن می‌شود. براساس این ماده، تعیین درآمد مشمول مالیات اشخاص حقوقی خارجی و موسسات مقیم خارج از ایران که ترتیبات دیگری در این قانون برای آن پیش‌بینی نشده است، براساس آیین نامه‌ای خواهد بود که به تصویب هیات‌ وزیران می‌رسد. در این ماده نرخ مالیات تعیین نشده است. در حالیکه در اصلاحیه قبلی نرخ مالیات مشخص بود. واگذاری تعیین موضوعات اصلی به مجری قانون مغایر با هدف قانون‌گذاری است.

مواد ۲۳ و ۲۴ اصلاحی: براساس این ماده اصلاحی، مواد ۱۲۹ و ۱۲۹ مکرر به قانون الحاق می‌شود. براساس مواد یادشده سامانه اطلاعات اشخاص حقیقی و سیستم جمع درآمد در سازمان امور مالیاتی ایجاد می‌شود که شامل کلیه اطلاعات ملکی، مالی، پولی، معاملاتی، دارایی‌ها، اموال، گردش حساب‌های پولی و ارزی و درآمد اشخاص حقیقی از منابع مختلف خواهد بود. هر شخص حقیقی که جمع درآمد وی از یک یا چند منبع اعم از معاف، غیر معاف و مشمول نرخ مقطوع در یک سال مالیاتی از ۱۰۰ میلیون تومان بیشتر باشد (ماهانه بیشتر از ۳/۸ میلیون تومان)، نسبت به کل درآمد حاصله پس از کسر هزینه‌های قابل قبول، مشمول مالیات به نرخ ماده ۱۳۱ خواهد بود. فهرست هزینه‌های قابل قبول توسط سازمان امور مالیاتی تهیه می‌شود. کلیه معافیت‌های مالیاتی مندرج در قوانین موضوعه در خصوص مودیان مشمول (اشخاصی که جمع درآمد آنها در یکسال بیش از ۱۰۰ میلیون تومان باشد) حذف می‌شود.

از متن ماده چنین استنباط می‌شود که تعیین مرز شمولیت با درآمد احراز می‌شود و نه با درآمد مشمول مالیات یا سود خالص همچنین براساس مفاد مواد یادشده مالیات‌های علی الحساب پرداختی مودیان طی سال مالیاتی به استثنای مالیات نقل و انتقال املاک به عنوان علی الحساب مالیاتی تلقی می‌شود. درآمد مربوط به افراد کمتر از ۱۸ سال، درآمد ولی آنها تلقی می‌شود. درآمد کسب شده در خارج از کشور برای افرادی که در ایران مقیم هستند مشمول مقررات این ماده است. تعیین درآمد مشمول مالیات در خصوص منابع معاف از مالیات یا منابع دارای نرخ مقطوع به موجب دستورالعمل صادره توسط سازمان امور مالیاتی است و اشخاص حقیقی مشمول این مواد باید اظهارنامه هر سال را تا پایان تیر ماه سال بعد تسلیم کرده و مالیات متعلقه رابپردازد. تاریخ اجرای مواد ۱۲۹ و ۱۲۹ مکرر ۳ سال پس از تصویب قانون است.

۱- اما اگر چنین نکنند براساس بندهای ۱ تا ۷ تبصره ۱۰ماده ۱۲۹ مکرر تقریبا از تمامی فعالیت‌های اجتماعی و اقتصادی محروم می‌شوند (مرگ اقتصادی و اجتماعی) به عنوان مثال اگر مودی مشمول به موقع اظهارنامه ندهد یا نتواند تمامی درآمدهای خود را جهت حصول اطمینان از اینکه مشمول این ماده هست یا خیر، شناسایی کند، تقریبا از تمامی فعالیت‌های اقتصادی و اجتماعی محروم می‌شود!

۲- چارچوب هزینه‌های قابل قبول مورد نظر در مواد الحاقی فوق و نحوه احراز آنها مشخص نشده است.

۳- در شرایط تورمی تعیین عدد مرز شمول مقررات این مواد در سال‌های بعد مشخص نشده است.

۴- تعیین درآمد مشمول مالیات در خصوص منابع معاف یا منابع دارای نرخ مقطوع توسط سازمان امور مالیاتی که در تبصره ۵ ماده ۱۲۹ مکرر آمده مفهوم نیست و اعمال مجازات‌های سنگین قبل از قطعیت مالیات منطقی نمی باشد.

ماده ۲۷ لایحه: متن زیر جایگزین ماده ۱۳۲ و تبصره‌های آن شده و ماده ۱۳۸ و تبصره‌های آن حذف می‌شود.

ماده ۱۳۲ اصلاحی: به منظور تشویق و افزایش سرمایه‌گذاری‌های اقتصادی، معادل ۱۰۰ درصد سرمایه‌گذاری انجام شده اشخاص حقوقی غیر‌دولتی در طرح‌های تولیدی، معدنی و خدماتی با مجوز وزارتخانه یا موسسه دولتی ذی‌ربط که به منظور تاسیس،توسعه، بازسازی و نوسازی واحدها صرف ایجاد دارایی ثابت (به استثنای زمین) می‌شود، از درآمد مشمول مالیات سال یا سال‌های بعد کسر شده و مالیات آن به نرخ صفر محاسبه می‌شود.

تبصره ۱: مشوق مالیاتی موضوع این ماده در هر سال مالی در مورد واحدهای مستقر در مناطق کمتر توسعه یافته معادل صد درصد درآمد مشمول مالیات و در سایر مناطق معادل پنجاه درصد آن منظور می‌شود.

تبصره ۲: مشوق مالیاتی مذکور در صورتی اعطا می‌شود که معادل سرمایه‌گذاری انجام شده درحساب سرمایه پرداخت شده و یا افزایش سرمایه‌های بعدی منظور شود.

تبصره ۳: معافیت مذکور در بند (ب) ماده ۱۵۹ قانون برنامه پنجم توسعه، منحصرا برای واحدهایی که از تاریخ اجرای قانون مذکور تا تاریخ اجرای این اصلاحیه برای آنها پروانه بهره برداری یا مجوز استخراج صادر شده باشد، جاری خواهد بود. لازم به ذکر است براساس بند «ب» ماده ۱۵۹ برنامه توسعه پنجم، معافیت مالیاتی واحدهای صنعتی و معدنی مناطق کمتر توسعه یافته تا سقف معافیت‌های منظور شده در مناطق آزاد تجاری – صنعتی افزایش می‌یابد.

تبصره ۴: در هر مورد که اشخاص حقوقی غیر‌دولتی بابت فعالیت‌های صنعتی، معدنی، حمل‌و‌نقل (زمینی، هوایی و دریایی) و هتلداری خود نسبت به تامین مالی از محل آورده نقدی شرکا و سهامداران اقدام نمایند، هزینه احتسابی به نرخ پایه تسهیلات عقود مشارکتی مصوب شورای پول و اعتبار نسبت به تامین مالی مذکور محاسبه و از درآمد مشمول مالیات شخص حقوقی تا پایان تسویه بدهی مذکور کسر می‌شود. سقف برخورداری از مزایای حکم این تبصره تا ۳۰ درصد سرمایه ثبت شده شخص حقوقی خواهد بود.

تبصره ۵: دستور العمل اجرایی موضوع این ماده توسط سازمان امور مالیاتی کشور تهیه و به تصویب وزیر امور اقتصادی و دارایی خواهد رسید.
براساس مفاد ماده و تبصره‌های آن از این پس تمامی اشخاص حقوقی غیر دولتی (در یک تقسیم‌بندی اشخاص حقوقی به واحدهای تولیدی، معدنی و خدماتی تقسیم می‌شوند) می‌توانند معادل سرمایه‌گذاری سهامداران خود در دارایی‌های ثابت (به استثنای زمین) و به شرط آنکه معادل سرمایه‌گذاری در دارایی‌های یادشده به حساب سرمایه منظور شود، از معافیت این ماده بهره مند شوند. واحدهای خدماتی نیز مشمول این ماده بوده ضمن آنکه در اصلاحیه پیشنهادی درآمد مشمول مالیات تشخیصی جایگزین درآمد مشمول مالیات ابرازی شده که از نکات مثبت لایحه اصلاحی است.

۱- شرکت‌های مشمول مشوق، باید مجوز خود را از وزارتخانه یا موسسه دولتی اخذ کنند. براساس ماده ۳ قانون محاسبات عمومی، موسسه دولتی واحد سازمانی مشخصی است که به موجب قانون ایجاد و زیر نظر یکی از قوای سه‌گانه اداره می‌شود و عنوان وزارتخانه ندارد. تعریف وزارتخانه هم مشخص است. در این ماده تکلیف مرجع صدور مجوز برای بسیاری از فعالیت‌های خدماتی مشخص نشده است.

۲- خلاصه تبصره ۴ ماده ۱۳۲ به شرح زیر است: چنانچه شرکا و سهامداران شرکت‌ها به‌شرح صدر تبصره ۴ اقدام به تامین مالی در شرکت نمایند، براساس نرخ سود و کارمزد پایه تسهیلات عقود مشارکتی به عنوان هزینه قابل قبول از درآمد مشمول مالیات شرکت کسر می‌شود. بنابراین اشخاص حقیقی نیز می‌توانند در جایگاه بانک‌ها و موسسات اعتباری به شرکت تسهیلات مالی اعطا نمایند. صرف نظر از مباحث حقوقی و شرعی این تبصره، نکات زیر قابل توجه است:

۱-۲- چرا فقط خدمات هتلداری و حمل‌ونقل‌ ‌‌‌مشمول تبصره ۴ شده اند، در حالی که ماده ۱۳۲ تمامی فعالیت‌های خدماتی را شامل می‌شود؟

۲-۲- هزینه احتسابی به چه معناست. آیا به معنی محاسبه شده و ثبت شده در دفاتر است؟ یا نیازی به ثبت در دفاتر ندارد؟

۳-۲- سقف برخورداری از مزایای این تبصره، ۳۰ درصد سرمایه ثبت شده شخص حقوقی است. منظور از سقف برخورداری عدد تسهیلات مالی اعطایی توسط شرکا و سهامداران به شرکت است یا سود و کارمزد به نرخ یادشده؟

۳-۳- آیا تامین مالی، سرمایه در گردش شرکت‌ها را هم شامل می‌شود یا تامین مالی، تنها ایجاد دارایی‌های ثابت را شامل می‌شود؟ آیا استثنای زمین در این تبصره هم مدنظر است؟

پیش بینی این تبصره در ذیل ماده ۱۳۲ با شرایط فوق به صلاح نیست چه بسا، می‌تواند زمینه سوء‌استفاده‌های گسترده را فراهم آورد.

با ابهامات فوق دستورالعمل اجرایی هم، باید توسط مجری قانون تهیه شود!

حمید ابوالحسنی - دنیای اقتصاد