عبداله آزاد *
ساير بندهاي توضيحي، بندهاي توضيحي پس از بند اظهارنظر است كه به موضوعي به جز موضوعات ارائه يا افشا شده در صورت‌هاي مالي اشاره دارد و به قضاوت حسابرس، براي درك استفاده‌كنندگان از:

حسابرسي، مسووليت‌هاي حسابرس و گزارش حسابرس سودمند است.
ساير بندهاي توضيحي، بلافاصله پس از بند اظهارنظر و بند تاكيد بر مطلب خاص يا در صورتي كه محتواي اين بند به بخش ساير مسووليت‌هاي گزارشگري مربوط باشد؛ در محل مناسبي در گزارش حسابرس درج می‌شود. محتواي ساير بندهاي توضيحي به روشني نشان مي‌دهد كه:
الف. ارائه و افشاي چنين توضيحاتي در صورت‌هاي مالي، الزامي نيست.
ب. ساير بندهاي توضيحي شامل اطلاعاتي نيست كه حسابرس طبق قوانين، مقررات يا الزامات ديگر (براي مثال الزامات آيين رفتار حرفه‌اي در رابطه با محرمانه بودن اطلاعات) از ارائه آنها منع شده است.
پ. ساير بندهاي توضيحي شامل اطلاعاتي نمي‌شود كه بايد توسط مديريت ارائه شود.
سایر بندهای توضیحی به حسابرس و فرآیند حسابرسی مربوط است. بنابراین، درج موضوعاتی مانند عدم رعایت برخی قوانین یا مقررات یا ضعف‌های كنترل‌هاي داخلي، در بخش سایر بندهای توضیحی، جایگاهی ندارد. عدم رعایت قوانین و مقررات بايد در بخش گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي نوشته شود. همچنین، برای نمونه، نبود يا كمبود پوشش بيمه‌اي دارايي‌ها و فعاليت‌هاي خطرپذير بنگاه مورد رسيدگي، ضعف كنترل‌هاي داخلي است كه اگر بااهميت باشد بايد در صورت‌هاي مالي افشا شود. در نتيجه اگر قضاوت حسابرس لازم باشد بايد موضوع در يك بند تاكيد بر مطلب خاص درج شود. افشا نکردن یا افشای ناکافی و نامناسب نبود يا كمبود پوشش بيمه‌اي نيز مي‌تواند به‌دليل تحريف صورت‌هاي مالي، منجر به تعديل اظهارنظر حسابرس شود.
مسوولیت تهیه و ارائه صورت‌های مالی، با مدیریت بنگاه مورد رسيدگي است و مندرجات گزارش حسابرس نمی‌تواند و نباید جایگزین افشای ناکافی و نامناسب در صورت‌های مالی تلقی شود. اگر افشا درباره یک موضوع بااهمیت (فراگیر یا غیرفراگیر) ناکافی و نامناسب باشد حسابرس با توصیف مناسب موضوع در یک بند مناسب پیش از اظهارنظر، نظرش را نسبت به صورت‌های مالی تعدیل می‌کند.
با توجه به مطالب بالا، سایر بندهای توضیحی در شرایط نادر و تنها در موارد مربوط به حسابرس و فرآیند حسابرسی، در گزارش درج می‌شود. بنابراین، آوردن بندهای مختلف به بهانه اطلاع رسانی یا پوشش حسابرس در بخش سایر بندهای توضیحی گزارش حسابرس جایز نیست.
طبق استاندارد حسابرسی 706 با عنوان بندهاي تاكيد بر مطلب خاص و ساير بندهاي توضيحي در گزارش حسابرس مستقل، موارد زیر باید در سایر بندهای توضیحی بیاید:
1. در مواردي كه پس از انتشار گزارش حسابرس و صورت‌هاي مالي، صورت‌هاي مالي مزبور به دلايلي تغيير كند؛ اشاره به اينكه صورت‌هاي مالي و گزارش حسابرس، تجديدنظر شده است.
2. اگر صورت‌های مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده باشد؛ اشاره به: الف. صورت‌هاي مالی دوره گذشته توسط حسابرس دیگری حسابرسی شده است و ب. نوع اظهارنظر و تاریخ گزارش حسابرس قبلی
3. در مواردی که صورت‌های مالی دوره گذشته حسابرسی نشده است؛ تصریح به اينكه اطلاعات مقایسه‌ای، حسابرسی نشده است.
4. اگر اصلاح ساير اطلاعات مندرج در گزارش‌هاي حاوي صورت‌هاي مالي حسابرسي شده، ضروري باشد و بنگاه مورد رسيدگي از انجام آن خودداري ورزد؛ حسابرس بايد در صورت ضرورت، چنين مغایرت‌های بااهميتي را در ساير بندهاي توضيحي در گزارش خود توصيف کند.
5. در موارد گزارشگري درباره بيش از يك مجموعه صورت‌هاي مالي، براي نمونه ارائه دو گزارش حسابرسي، يكي براي صورت‌هاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي و ديگري براي صورت‌هاي مالي تهيه شده طبق استانداردهاي حسابداري ايران، اشاره به اينكه مجموعه ديگري از صورت‌هاي مالي توسط همان بنگاه اقتصادي طبق استانداردهاي بين‌المللي گزارشگري مالي نيز تهيه شده و حسابرس گزارش جداگانه‌اي درباره آن صورت‌هاي مالي منتشر كرده است.
6. در موارد محدوديت در توزيع يا استفاده از گزارش حسابرس، مانند صورت‌هاي مالي تهيه شده براي تامين يک هدف خاص، اشاره به اينكه گزارش حسابرس تنها براي استفاده‌كنندگان خاص تهيه شده است و حسابرس در قبال انتشار و استفاده از آن توسط اشخاص ديگر مسووليتي ندارد.
همان‌گونه که مشاهده می‌شود؛ نمونه‌های بالا، همگی به فرآیند حسابرسی و مسوولیت‌های حسابرس مربوط است.
به‌طور کلی، بندهایی را که ممکن است به گزارش حسابرس افزوده شود، می‌توان در چهار گروه زیر آورد:
الف. تحریف یا محدودیت بااهمیت (غیرفراگیر یا فراگیر) یا ابهام فراگیر پیش از بند اظهارنظر درج می‌شود و موجب تعدیل اظهارنظر حسابرس می‌شود. تحریف شامل اشتباه و تقلب است و رعایت نکردن استانداردهای حسابداری، از جمله افشای نامناسب و ناکافی هم تحریف به حساب می‌آید.
ب. مواردی که  با وجود ارائه يا افشاي مناسب در صورت‌هاي مالي، به قضاوت حسابرس براي درك صورت‌هاي مالي توسط استفاده‌كنندگان، اهميت ويژه‌اي دارد؛ با هدف جلب توجه استفاده‌کنندگان به آن موضوع در بند تاكيد بر مطلب خاص، پس از بند اظهارنظر درج می‌شود. برای نمونه، ابهام بااهمیت ولی غیرفراگیر که به‌گونه‌ای مناسب و کافی افشا شده در بند تاکید بر مطلب خاص درج می‌شود.
پ. مواردی که به سایر الزامات قانونی و مقرراتی مربوط است. چنانچه حسابرس بربنیاد قوانین یا مقررات، افزون بر مسووليت‌هاي بيان شده در استانداردهاي حسابرسي براي گزارش درباره صورت‌هاي مالي، مسووليت‌هاي گزارشگري دیگری را در گزارش حسابرس مطرح کند؛ بايد اين مسووليت‌ها در بخش جداگانه‌اي از گزارش با يک عنوان فرعي مناسب مانند گزارش در مورد ساير الزامات قانوني و مقرراتي درج شود. برای نمونه می‌توان به گزارش وظایف بازرس قانونی اشاره کرد.ت. سایر بندهای توضیحی که براي درك استفاده‌كنندگان از حسابرسي، مسووليت‌هاي حسابرس، یا گزارش حسابرس سودمند است و به حسابرس و فرآیند حسابرسی مربوط است. درنتیجه، باید مطالب را به‌گونه‌ای مناسب دسته‌بندی کنیم و در یکی از گروه‌های بالا جای دهیم. اگر موضوعی در هیچ یک از گروه‌های بالا نمی‌گنجد؛ شاید جایش در گزارش حسابرس مستقل و بازرس قانونی نیست.
* کارشناس ارشد حسابداری و حسابدار رسمی
Azad.abdollah@yahoo.com