در این نوشتار باز روی سخنم با سازمان حسابرسی است. در سال 1392 این سازمان دست به نشر کتابی از مجموعه اصول و ضوابط حسابداری و حسابرسی تحت عنوان استانداردهای حسابرسی عملیاتی زده است. پیش از پرداختن به مطلب خاطرنشان می‌کنم برخلاف نام کتاب، این کتاب استاندارد حسابرسی عملیاتی نیست زیرا نه مصوبه کمیته استاندارد‌های سازمان حسابرسی را دارد و نه تاریخ لازم‌الاجرا بودن برای آن تعیین شده است.
کسانی که ملزم به اجرا هستند نیز مشخص نشده‌اند. از این گذشته منبع استاندارد که آیا این از استاندارد‌های بین‌المللی ترجمه شده توسط سازمان حسابرسی است یا استاندارد کشوری خاص، مورد اشاره قرار نگرفته است، اما بررسی من نشان داد که سازمان حسابرسی بجای تدوین استاندارد حسابرسی عملیاتی، استاندارد حسابرسی دولتی ایالات متحده آمریکا را بدون اشاره به منبع ترجمه و منتشر كرده است. این استاندارد حسابرسی دولتی، مربوط به حسابرسی دیوان محاسبات آمریکا
(GAO Governmental (Accountability Office است. حال بپردازم به الزامی که سازمان حسابرسی را به این اقدام اشتباه وادار كرده است: استانداردهای حسابرسی دولتی ماهیتی گذشته‌نگر دارد در صورتی که حسابرسی عملیاتی آینده‌نگر است، که در آينده به این موضوع خواهم پرداخت.
همان‌طور که در مقدمه کتاب به‌اصطلاح «استانداردهای حسابرسی عملیاتی» آمده است، به‌موجب مفاد ماده 218 قانون برنامه پنج ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران همه شرکت‌های دولتی موضوع ماده چهار قانون مدیریت خدمات کشوری که فهرست آنها توسط دولت تعیین می‌شود و نیز شرکت‌های پذیرفته شده در بورس باید از سال دوم برنامه و دست‌کم یک‌بار تا پایان برنامه از طریق سازمان حسابرسی یا موسسات عضو جامعه حسابداران رسمی ایران، بر حسب مورد در جهت افزایش صرفه اقتصادی، کارآيی و اثر بخشی فعالیت شرکت‌ها و افزایش قابلیت اعتماد گزارش‌های مالی نسبت به انجام حسابرسی عملیاتی اقدام كنند.
مقدمه می‌افزاید که تبصره 2 ماده مزبور، سازمان حسابرسی را مکلف كرده است که چارچوب و استانداردهای حسابرسی عملیاتی را ظرف مدت 6 ماه پس از تصویب قانون برنامه پنج‌ساله پنجم توسعه جمهوری اسلامی ایران تهیه و ابلاغ كند.
آیا قانون‌گذار دارای چنین حقی بوده است که شرکت‌های پذیرفته شده در بورس را ملزم به حسابرسی عملیاتی كند؟ آن هم شرکت‌هايی که با مالکیت غیر‌دولتی اداره می‌شود؟ آیا اساسا قانون‌گذار به ماهیت حسابرسی عملیاتی اشراف و آگاهی داشته است زیرا در طول بیش از 40 ساله تجربه حرفه‌ای خود به موارد بی‌شماری برخورد كرده‌ام که حسابرسی صورت‌های مالی را در مقابل حسابرسی مالیاتی تحت عنوان حسابرسی عملیاتی خوانده‌اند.
اگر به اهداف مندرج در ماده 218 توجه كنيم افزایش صرفه اقتصادی، کارآيی و اثر بخشی فعالیت شرکت‌ها به‌طور کلی در محدوده حسابرسی عملیاتی قرار می‌گیرد در صورتی که قابل اعتماد كردن گزارش‌های مالی از وظایف حسابرسی عملیاتی نیست. من در ابتدا به انواع حسابرسی اشاره کرده و سپس اندکی در مورد حسابرسی عملیاتی خواهم نوشت تا سازمان حسابرسی به اشتباه خود در قائل به تفکیک نبودن در Performance Audit متداول در حسابرسی دولتی با حسابرسی عملیاتی یا Operational Audit پی ببرد.
دانشگاه دولتی کالیفرنیا در Long Beach انواع حسابرسی و بررسی‌ها را به 7 نوع به شرح زیر تقسیم كرده است:
1- حسابرسی صورت‌های مالی و بررسی‌های اجمالیFinancial Audits Or Reviews
2-حسابرسی عملیاتی یا Operational Audits
3- بررسی‌های بخشی یا Department Reviews
4- حسابرسی سیستم‌های اطلاعاتی یا Information Systems Audits
5- حسابرسی‌های یکپارچه و پیوسته یا Integrated Audits
6- حسابرسی‌ها و بررسی‌های تحقیقی یا Investigative Audits Or Reviews
7- حسابرسی‌های پیگیری یا Follow-up Audits
و حسابرسی عملیاتی را به‌شرح زیر تعریف می‌کند:
رسیدگی مستقل و نظام‌مند فعالیت‌های سازمان با نگاهی آینده‌نگر. هر‌چند که در این نوع حسابرسی ممکن است اطلاعات مالی نیز مورد استفاده قرار گیرد، اما منبع اولیه و اصلی شواهد و مستندات حسابرسی رویه‌های عملیاتی سازمان و میزان یا درجه تامین اهداف سازمان است. در فرآیند حسابرسی عملیاتی همچنین ممکن است که کنترل‌های داخلی و کارآيی آنها نیز مورد ارزیابی قرار گیرد.
به‌طور کلی هدف از حسابرسی عملیاتی، ارزیابی کارآيی و کارآمدی بخش، فعالیت و عملیات یک سازمان در تامین اهداف آن است. در یک کلام حسابرسی عملیاتی شکل جامع حسابرسی داخلی است که برای ارتقا و بهبود کارآيی و کارآمدی عملیات داخلی سازمان انجام می‌گیرد. ارزیابی عملکرد مدیریت و همنوايی آن با سیاست‌ها و بودجه، تجزیه و تحلیل سازمان و عملیات آن شامل ارزیابی ساختار، کنترل‌ها، رویه‌ها و فرآیند‌ها در حیطه و محدوده حسابرسی عملیاتی قرار می‌گیرد.
حسابرسی عملیاتی برای درک مسوولیت‌ها و ریسک‌هايی که سازمان با آنها مواجه است و همچنین برای تعیین و مشخص كردن فرصت‌های بهبود و ارتقای کنترل‌ها با مشارکت مدیریت و ارائه درک مشروح عملیات به مدیریت ارشد سازمان در پنج مرحله به شرح زیر طراحی می‌شود:
1) آمادگی اولیه 2) بررسی میدانی) 3) تدوین برنامه 4) کاربرد حسابرسی 5) گزارشگری و پیگیری
اگر در حسابرسی مالی یا درست‌تر در حسابرسی صورت‌های مالی، استانداردهای بین‌المللی حسابرسی،
(ISA International Standards on Auditing) مبنای کار حسابرسی است، در حسابرسی عملیاتی از این استانداردها استفاده نمی‌شود. موارد رسیدگی در حوزه‌های تولید و فروش را برای توجه هم حرفه‌های خودم در حسابرسی عملیاتی به‌طور نمونه در زیر می‌آورم:
در حوزه تولید، در حسابرسی عملیاتی این موارد را مورد توجه قرار می‌دهیم: روابط با تامین‌کنندگان مواد و کارکنان، مدیریت موجودی‌ها و کنترل‌ها، منابع تامین‌کننده جایگزین برای مواد اولیه و کلیه اقلام مورد‌نیاز تولید، رویه‌های جاری تعمیر و نگهداری، برنامه‌های آموزش کارکنان تولید، مستند‌سازی فرآیندهای فرآوری، استفاد ه از بهترین فناوری‌های در دسترس و دستورالعمل‌های حفاظت محیط زیست.
در حوزه فروش در چک لیست حسابرسی عملیاتی به این موارد توجه می‌کنیم: تجزیه و تحلیل قدرت رقابت شرکت و مشتریان، قیمت گذاری محصول، کانال‌های فروش، فلسفه فروش و کارکنان فروش. بدیهی است در صورت استفاده از روش‌های الکترونیکی فروش یا فروش تلفنی، کارآيی آن روش‌ها نیز در چک‌لیست‌های حسابرسی عملیاتی ما قرار خواهد گرفت. آیا سازمان حسابرسی نمی‌توانست بجای اینکه در اجرای تبصره 2 ماده 218 قانون برنامه پنج ساله پنجم دست به تدوین به اصطلاح استاندارد حسابرسی عملیاتی بزند، اعلام كند که در حسابرسی عملیاتی از استانداردهای مشابه استانداردهای حسابرسی صورت‌های مالی استفاده نمی‌شود تا ناچار نشود استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا را به‌جای استانداردهای حسابرسی عملیاتی به جامعه حرفه‌ای معرفی كند. کافی است که استاندارد‌نویسان در سازمان حسابرسی اصول اخلاقی راهنمای کار حسابرسان در حسابرسی عملیاتی به‌زعم ایشان را با اصول شش‌گانه آيین رفتار حرفه‌ای حسابرسان مقایسه كنند. اصول پنج‌گانه مندرج در بند 14-1 سازمان حسابرسی که کپی بی‌کم‌وکاست فصل دوم استانداردهای حسابرسی دولتی آمریکا است عبارتند از:
الف) منافع عمومی ب) درستکاری پ) بی طرفی ت) استفاده درست از اطلاعات، منابع و جایگاه دولتی ث) رفتار حرفه‌ای.
در صورتی که اصول ششگانه آيین رفتار حرفه‌ای شامل موارد زیر است:
1- مسوولیت‌ها 2- منافع عمومی 3-درستی، صداقت و شرافت 4 – بی‌طرفی و استقلال 5- اعمال مراقبت حرفه‌ای و 6- دامنه و ماهیت خدمات
به عنوان نتیجه‌گیری گمان می‌کنم پیش از هر چیزی لازم است درک درست و یکنواختی از حسابرسی عملیاتی داشته باشیم. آیا شرکت‌های بورسی در حیطه اقتدار و حاکمیت دولت هستند که آنان را طبق برنامه توسعه ملزم به حسابرسی عملیاتی كرد؟ اگر چنین نیست باید با تدوین‌کنندگان برنامه توسعه موضوع را در میان گذاشت و حتی این امر را که با وجودویژگی‌های بر‌شمرده برای حسابرسی عملیاتی، استانداردی برای آن تدوین نمی‌شود و بر‌حسب مورد چک لیست مناسب برای رسیدن به هدف در شرایط اقتصادی، اجتماعی و حتی سیاسی خاص تنظیم و اجرا مي‌شود.
در خاتمه آیا شایسته است، سازمان حسابرسی با داشتن افراد با دانش و تجربه، چنین اشتباه فاحشی را انجام دهد که استاندارد حسابرسی دولتی آمریکا را ترجمه و به عنوان استاندارد حسابرسی عملیاتی ایران معرفی كند که حداقل‌های خود برای استاندارد شدن را نیز ندارد. برای پیشگیری از هرگونه برداشت نادرست یادآوری مي‌كنم که برخی از اشتباهات سازمان حسابرسی را چه در قامت نهاد استاندارد‌نویسی و چه در قالب تصدی‌گری، پيش از اين طی نوشته‌های متعددمورد تاکید قرارگرفته است که متاسفانه تا کنون به آن توجهی نشده است، لیکن چه باک:
من آنچه شرط بلاغ است با تو می‌گویم
تو خواه از سخنم پندگیر و خواه ملال


دکتر مصطفی دیلمی‌پور
عضو جامعه حسابداران رسمی ایران و عضو انجمن حسابداران رسمی آمریکا