مصطفي ديلمي‌پور*
غلط فروشي در ميان اهالي حرفه حسابداري و حسابرسي رسم متداولي شده است، يكي مي‌گويد كه مالكيت بورس اوراق بهادار آمريكا متعلق به بخش خصوصي است و آن ديگري اشكال مختلف نهاد‌هاي استاندارد نويسي حرفه حسابداري در كشورهاي مختلف جهان را چنان طبقه‌بندي مي‌كند كه فقط سوار شدن بر بال انديشه آن را امكان پذير مي‌كند نه نهاد‌هاي تدوين استانداردهاي حسابداري واقعي موجود در سطح دنيا.


لازم است كه براي هر يك از اين گونه‌هاي معرفي شده در انطباق و يا انحراف هر يك از اين گونه‌ها با اصول شش‌گانه آئين رفتار حرفه‌اي (شامل: 1- مسووليت‌ها، 2-منافع عموم جامعه، 3-درستي، صداقت و شرافت، 4-بي طرفي و استقلال، 5-اعمال مراقبت حرفه‌اي و 6- دامنه و ماهيت خدمات) در صورت وجود در دنياي واقعي نمونه‌اي ارائه نمود و درجه موفقيت و شكست هر يك از اين گونه‌ها را با معيار سلامت مالي جوامع مربوطه سنجيد و نشان داد، چرا كه از تبعات وجود و رعايت آئين رفتار حرفه‌اي درست كمك به عملكرد سالم حرفه حسابداري و حسابرسي و در نتيجه ارتقاي بهداشت مالي جامعه مي‌باشد. بيان تخيلات بجاي واقعيات باعث گمراه شدن و به غلط افتادن دنباله روهايي كه كلام پيشكسوتان را مورد استناد آتي قرار مي‌دهند، مي‌گردد.
به نظر نگارنده مساله اين است كه حرفه حسابداري و حسابرسي ايران به مشكلات و تبعات ناشي از رويكرد خود به ويژه در بازار سرمايه بهاي لازم را نمي‌دهد و من در اين نوشتار به طرح يكي از اين شيوه‌هاي عمل نادرست و مسائل حاشيه‌اي آن مي‌پردازم تا شايد بدعتي باشد بر اجتناب از غلط نويسي و غلط فروشي و تاكيد حرفه حسابداري ايران بر تئوري و اصطلاحا فلسفه حسابداري كه با داشتن استانداردهاي حسابداري و حسابرسي خوب مبتني بر منافع ملي كشور به ارتقاي قضاوت حرفه‌اي حسابداري در ايران بي شك كمك شاياني خواهد نمود.
طرح مساله
در حسابداري اموال، ماشين‌آلات و تجهيزات يا دارايي‌هاي ثابت محاسبه درست استهلاك به عنوان جز لاينفك آن جايگاه ويژه‌اي در صحت و قابليت اتكا صورت‌هاي مالي شركت‌ها و سود هر سهم آنها دارد. آيا شيوه عمل رايج در زمينه محاسبه استهلاك در ايران توسط شركت‌ها و گزارشگري موسسات حسابرسي بخش خصوصي و سازمان حسابرسي در اين خصوص در انطباق با اصول پذيرفته شده حسابداري صورت مي‌گيرد؟ در اين مقاله اشكالات شيوه عمل حسابداران شاغل در شركت‌ها و حسابداران رسمي ايران در مورد محاسبه استهلاك و علت و ريشه‌هاي تئوريك نحوه عمل نادرست همراه با شيوه عمل درست آن نشان داده خواهد شد.
الزامات محاسبه استهلاك بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري
استهلاك، منظور نمودن دوره‌اي هزينه به درآمد ناشي از تخصيص منطقي و نظام‌مند بهاي تمام شده دارايي ثابت مشهود در طول عمر مفيد آن مي‌باشد. استهلاك تنها يك روش براي تخصيص بهاي تمام شده دارايي‌هاي ثابت مشهود بوده و ابزاري براي نشان دادن يا تعيين ارزش جاري آنها به حساب نمي‌آيد.
محاسبه استهلاك براساس مفاد مواد 149 تا 151 قانون ماليات‌هاي مستقيم و آئين نامه‌هاي مربوطه در انطباق با اصول پذيرفته شده حسابداري نمي‌باشد زيرا اولا براساس عمر مفيد برآوردي نبوده و بهاي تمام شده دارايي ثابت مشهود را به دوره‌هاي انتفاع آتي براساس يك روش نظام‌مند و منطقي تخصيص نمي‌دهد. ثانيا يكي از عوامل موثر در محاسبه استهلاك بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري، ارزش اسقاطي دارايي يا ارزش بازيافتني برآوردي آن در پايان عمر مفيد مي‌باشد، در صورتي كه بند 1ماده 149 قانون ماليات‌هاي مستقيم با ارائه تعريفي غلط و مغاير با اصول پذيرفته شده حسابداري در بند 2 آن ماده ماخذ استهلاك را قيمت تمام شده دارايي معرفي مي‌كند.
گزارشگري دارايي‌هاي ثابت توسط هيات مديره شركت‌ها و اظهار نظر حسابداران رسمي ايران
شركت‌هاي ايراني در افشاي اهم رويه‌هاي خود در مورد دارايي‌هاي ثابت از بندي مشابه با بند زير استفاده مي‌كنند:
دارايي‌هاي ثابت مشهود بر مبناي بهاي تمام شده در حسابها ثبت مي‌شوند. مخارج بهسازي و تعميرات اساسي كه باعث افزايش قابل ملاحظه در ظرفيت يا بهبود اساسي در كيفيت بازدهي يا عمر مفيد دارايي‌هاي ثابت مشهود مي‌گردد به عنوان مخارج سرمايه‌اي محسوب و طي عمر مفيد باقيمانده دارايي‌هاي مربوطه مستهلك مي‌گردد. هزينه نگهداري و تعميرات جزئي كه به منظور حفظ و يا ترميم منافع اقتصادي مورد انتظار واحد تجاري از استاندارد عملكرد ارزيابي شده اوليه دارايي انجام مي‌شود، هنگام وقوع به عنوان هزينه‌هاي جاري تلقي و به سود و زيان دوره منظور مي‌گردد.
براي دارايي‌هاي ثابتي كه در خلال ماه تحصيل و مورد بهره‌برداري قرار مي‌گيرد استهلاك از اول ماه بعد محاسبه و در حساب‌ها منظور مي‌شود. در مواردي كه هر يك از دارايي‌هاي استهلاك‌پذير پس از آمادگي جهت بهره‌برداري به علت تعطيل كار يا علل ديگر براي مدتي مورد استفاده قرار نگيرد، ميزان استهلاك آن براي مدت ياد شده معادل 30 درصد نرخ استهلاك منعكس در جدول بالاست.
ملاحظه مي‌شود كه جان كلام اجراي بي‌كم و كاست قانون ماليات‌هاي مستقيم و نه رعايت اصول پذيرفته شده حسابداري مي‌باشد، چرا كه در برآورد استهلاك عمر مفيد دارايي بر اساس روش نظام‌مند و منطقي محاسبه نگرديده و همچنين ارزش اسقاطي دارايي در پايان عمر مفيد آن در محاسبات استهلاك وارد نشده است.
حسابداران رسمي نيز در پاراگراف دامنه گزارش خود اعلام مي‌كنند كه:
حسابرسي اين موسسه براساس استانداردهاي حسابرسي انجام شده است. استانداردهاي مزبور ايجاب مي‌كند كه اين موسسه حسابرسي را چنان برنامه ريزي و اجرا كند كه از نبود تحريفي با اهميت در صورتهاي مالي، اطميناني معقول بدست آيد. حسابرسي از جمله شامل رسيدگي نمونه‌اي به شواهد پشتوانه مبالغ و اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي است. حسابرسي همچنين، شامل ارزيابي اصول و رويه‌هاي حسابداري استفاده شده و برآوردهاي عمده به عمل آمده توسط هيات مديره و ارزيابي كليت ارائه صورت‌هاي مالي است. اين موسسه اعتقاد دارد كه حسابرسي انجام شده مبنايي معقول براي اظهار نظر فراهم مي‌كند.
و سپس در پارگراف اظهار نظر اعلام مي‌دارند كه:
به نظر اين موسسه، به استثناي آثار مندرج در بندهاي.......، صورت‌هاي مالي ياد شده در بالا، وضعيت مالي شركت مورد نظر در تاريخ پايان سال مالي و نتايج عمليات و جريان وجوه نقد آن را براي سال مالي منتهي به تاريخ مزبور، از تمام جنبه‌هاي با اهميت، طبق استانداردهاي حسابداري، به نحو مطلوب نشان مي‌دهد.
پس چرا حسابداران رسمي و سازمان حسابرسي به محاسبه استهلاك در صورت‌هاي مالي كه نه در انطباق با اصول پذيرفته شده حسابداري، به مثابه معيار كار و چراغ راهنماي عمل آنان، بلكه در اجابت و رعايت قانون ماليات‌هاي مستقيم تهيه مي‌گردند ايراد نگرفته و اعلام مي‌دارند كه حسابرسي آنها مبنايي معقول براي اظهار نظر فراهم آورده و نتيجه حسابرسي آنها نشان مي‌دهد كه صورت‌هاي مالي حسابرسي شده از تمام جنبه‌هاي با اهميت طبق استانداردهاي حسابداري (و نه قانون ماليات‌هاي مستقيم) به نحو مطلوب نشان مي‌دهد؟ اگر ناديده انگاشتن چنين انحرافي از اصول پذيرفته شده حسابداري از سوي سازمان حسابرسي ريشه در دولتي بودن آن سازمان و عدم استقلال حرفه‌اي آن دارد، در مورد ساير حسابداران رسمي ايران، موضوع عمدتا به برداشت نادرست از آمريت قانون مربوط مي‌شود.
آمريت قانون و اصول پذيرفته شده حسابداري
حكومت‌هاي قانونمند شناخته شده بطور متداول از شاخه‌ها يا قواي مقننه، قضائيه و مجريه تشكيل مي‌گردند. قواي مقننه و مجريه قوانين لازم را برحسب شرايط خاص تدوين و به اجرا مي‌گذارند. و اين قوانين كه براساس صلاحديد اقتصادي، سياسي و فناوري (به طور مثال زماني كه توسعه فناوري خاصي مورد نظر دولت‌ها باشد، روش تسريعي استهلاك يا حتي به هزينه منظور نمودن برخي دارايي‌ها، در سال خريد را از نظر مالياتي مورد پذيرش قرار مي‌دهند، در غير اين صورت از نظر دولت‌ها، صورت‌هاي مالي شركت‌ها و گزارش‌هاي حسابداران رسمي بر اساس سرعت در وصول ماليات مورد توجه قرار گرفته و جذابيت پيدا مي‌كند.) دولت‌ها تصويب و به اجرا گذاشته مي‌شوند در حوزه‌هاي مشخص لازم‌الاجرا مي‌گردند ولي اين لازم‌الاجرا شدن يا آمريت قانون به مفهوم ناديده گرفتن و عدم رعايت اصول پذيرفته شده حسابداري نمي‌باشد زيرا كه اصول پذيرفته شده حسابداري، استانداردهاي حسابداري و حسابرسي به مسائلي فراتر از منافع جاري دولت‌ها نظر دارند. يكي از تبعات شيوه عمل رايج در مورد محاسبات استهلاك مخدوش شدن محاسبات مربوط به سود هر سهم مي‌باشد كه از محاسبه استهلاك بر اساس قانون ماليات‌هاي مستقيم و نه رعايت اصول پذيرفته شده حسابداري متاثر مي‌گردد، به اين ترتيب شفافيت قيمت سهام كاهش مي‌يابد. لازم بود اين مورد از سوي بورس اوراق بهادار به عنوان متولي سلامت بازار سرمايه مورد اعتراض قرار مي‌گرفت و از حسابداران رسمي خواسته مي‌شد كه بند‌هاي دامنه و اظهار نظر گزارش‌هاي حسابرسي خود را تصحيح نمايند. لازم است اين موضوع مورد توجه سازمان حسابرسي به عنوان متولي قانوني تدوين استانداردهاي حسابداري و حسابرسي و همچنين سازمان امور مالياتي قرار گيرد تا صورت‌هاي مالي شركت‌ها براساس اصول پذيرفته شده حسابداري تهيه و گزارش‌هاي حسابداران رسمي نيز تصحيح گردد.
تشابه موضوع و راه‌حل آن
پيشتر گفته شد كه دولت‌ها براساس منافع مالي خود روش‌هايي را به لحاظ شتاب بخشي به گسترش فناوري يا وصول ماليات و يا هر دليل ديگر انتخاب و براي منظور‌هايي خاص الزام آور مي‌كنند ليكن نهاد‌هاي حرفه‌اي به لحاظ رعايت منافع عموم از انحراف از استاندارد‌ها و اصول پذيرفته شده حسابداري ممانعت به عمل مي‌آورند. مشابه وضعيت طرح شده در بالا در ايالات متحده آمريكا وجود دارد يعني تعارضي در محاسبه استهلاك بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري و در انطباق با بخش 179 قانون ماليات‌هاي آمريكا وجود دارد. از يك سوي اصل 203 آئين رفتار حرفه‌اي آمريكا رعايت استانداردهاي عمومي را الزام آور نموده و از سوي ديگر قانون ماليات‌هاي آمريكا الزامات خاصي را ايجاب مي‌كند. واضح است كه در شرايط عادي تفاوت محاسبه استهلاك بر اساس قانون ماليات‌ها و بر اساس اصول پذيرفته شده حسابداري به مغايرت‌هاي موقت يا مغايرت‌هاي زماني منتج مي‌گردد كه در پايان عمر مفيد دارايي از بين مي‌رود. اين تفاوت‌هاي موقت محاسبه گرديده و در حساب ماليات بر درآمد انتقالي به دوره‌هاي بعد مورد عمل قرار مي‌گيرد.
اختلاف ناشي از محاسبه استهلاك براساس قانون ماليات بر درآمد و استهلاك صورت‌هاي مالي كه از در نظر گرفتن ارزش اسقاطي، روش بازيافت، دوره‌هاي بازيافت و روش مورد عمل در مورد دارايي‌هاي خريداري شده طي دوره مالي ناشي مي‌گردد به عنوان صورت مغايرات در اظهارنامه مالياتي شركت براي حكومت مركزي (فدرال) گزارش مي‌گردد، موضوع جداول تعديلات). M-3 , M-1 ملاحظه مي‌گردد كه با اجراي روش‌هاي قابل اجرا مي‌توان هم آمريت قانون را اجرا نمود و هم اصول پذيرفته شده حسابداري را رعايت كرد و به نام آمريت قانون استاندارد‌هاي حرفه را زير پا نگذاشت. آيا سازمان امور مالياتي و سازمان حسابرسي به همراه جامعه حسابداران رسمي ايران براي حل مساله مطرح شده و با راه حل پيشنهاد گرديده گام بر خواهند داشت؟
و هنوز حرفه‌اي شدن حسابداري در ايران راه درازي را در پيش روي دارد.
* عضو جامعه حسابداران رسمي ايران و عضو انجمن حسابداران رسمي آمريكا