[Zohreh Gholami]

بودجه هاي انعطاف پذير و استانداردها

يك عامل اساسي كنترل، مقايسه عملكرد واقعي با عملكرد برنامه ريزي شده ميباشد (ما بحث خود را بر چگونگي استفاده مديران از بودجه هاي .(feedback بازخورد يا همان انعطاف پذير و هزينه هاي استاندارد بعنوان ابزاري سودمند جهت برنامه ريزي و كنترل، متمركز ميكنيم. بخش عمده اين بحث در رابطه با هزينه هاي استاندارد ميباشد كه خود مباني از پيش تعيين شده اي جهت مشخص نمودن هزينه هائي هستند كه بايد تحت شرايط ويژه اي قرار گيرند. تجزيه و تحليل انحرافات هزينه هاي واقعي از هزينه هاي استاندارد ميتواند به مديران در قضاوت و بهبود عملكرد كمك نمايد. تجزيه و تحليل مقدماتي براي انحرافات قيمت و كارآيي در مورد هزينه هاي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم بيان شده است. در تمامي اين بحث، بمنظور تاكيد بر يكسري اصول و نظريات بنيادي فرض را بر اين ميگذاريم كه ميزان توليد و فروش برابر است. در حقيقت هيچ موجودي كار در جريان يا كالاي ساخته شده ابتداي دوره يا پايان دوره وجود ندارد.


تجزيه و تحليل سطوح صفر و يك: بودجه ثابت
وقتي كه مديران عملكرد را ارزيابي ميكنند، بدنبال جزئيات در سطوح مختلف ميباشند. براي مثال شركت وب را در نظر بگيريد. براي سادگي مطلب فرض ميكنيم كه شركت فقط يك نوع محصول توليد ميكند و آن زير سيگاريهاي سنگيني است كه از فلز مخصوص تهيه ميشود و داراي رنگ و لعاب يكسان ميباشند. شركت وب داراي يك سيستم بودجه بندي ميباشد كه بودجه خود را بر مبناي عملكرد سالهاي قبل، شرايط كلي اقتصادي و ميزان فروش مورد انتظار تهيه ميكند.

جدول 1-1 تجزيه و تحليل انحراف را كه در جريان اين بحث مورد بررسي قرار خواهد گرفت، شروع ميكند. اين جدول دو سطح پي در پي از جزئيات تجزيه و تحليل انحراف را ارائه ميكند. اول تجزيه و تحليل سطح صفر كه كمترين جزئيات را دارد و دوم تجزيه و تحليل سطح يك كه جزئيات بيشتري را دربر ميگيرد. قسمت فوقاني جدول، تجزيه و تحليل سطح صفر انحرافات را نشان ميدهد. بيشتر افراد به چنين گزارش ناقصي بسنده نميكنند مگر كساني كه موضوع برايشان از اهميت زيادي برخوردار نباشد. صرف دانستن اينكه انحراف قابل توجه اي وجود دارد (110600 دلار یا 98/7% درآمد عملياتي بودجه شده ) كافي نميباشد. بلكه مديران بايد لااقل بدنبال تجزيه و تحليل سطح يك جدول باشند، كه در آن حداقل در مورد درآمدها، هزينه هاي متغير، سود نهائي، هزينه هاي ثابت و سود عملياتي، نتايج واقعي با بودجه اوليه مقايسه ميشود. در صورت تمايل ميتوان يك تجزيه و تحليل تفصيلي براي هزينه هاي ثابت و متغير ارائه كرد.

[Zohreh Gholami]

تجزيه و تحليل سطح يك نشانگر اين موضوع است كه تجزيه و تحليل سطح صفر خيلي عمليات نشان دادن جزئيات را متوقف ميكند. انحرافي بميزان 110600 دلار در سود عملياتي ممكن است حاصل عوامل بيشماري باشد كه مداوماً در حال خنثي كردن يكديگر ميباشند. درصدها همانطور كه در تجزيه و تحليل سطح صفر و همينطور سطح يك نشان داده شده اند اغلب براي تاكيد كردن بر نسبتها بكار ميروند. در اين مثال بجاي فروش 1200 واحد كه هدف اوليه ما بود فقط 10000 واحد بفروش رسيد. اما اين كاهش در فروش با كاهش هماهنگ هزينه هاي متغير توام نبود چون كه هزينه هاي متغير فقط بميزان 5400 دلار كاهش يافت و بجاي اينكه معادل 65/7 درصد مقدار بودجه شده  باشد به اندازه 79/9 درصد ميزان فروش شد . در نتيجه درصد سود نهائي بجاي اينكه برابر 34/3 درصد مقدار بودجه شده باشد فقط معادل 34/1 درصد شد.

تجزيه و تحليل سطح يك فرض را بر اين ميگذارد كه مقادير بودجه شده همان مقاديري بودند كه بدواً در بودجه جامع براي ماه آوريل تنظيم شدند، يعني بودجه جامع، ثابت است زيرا براي شركت فقط يك سطح توليد برنامه ريزي شده واحد را قائل ميباشد. به بياني بايد بگوييم كه يك بودجه ثابت عليرغم تغييرات در حجم يا شرايط ديگر در طي دوره مالي تغيير نميكند و تعديل نيز نميشود. براي مثال مقايسه سطح يك، حجم فروش كه بدواً بميزان 12000 واحد بودجه شده بود را در رديف 10000 واحد فروش رفته واقعي قرار ميدهد.

تركيب تجزيه و تحليل هاي درصدي سطح يك و مقادير خالص انحراف بر حسب دلار نسبت به تجزيه و تحليل سطح صفر نكات بيشتري را درباره عملكرد اساسي در اختيار مديران ميگذارد. با اينحال بيشتر مديران معتقدند كه تجزيه و تحليل سطح يك به اندازه كافي اطلاعات در اختيار آنان قرار نميدهد.


تجزيه و تحليل سطح دو: بودجه انعطاف پذير بعنوان مدير اجرائي شركت وب، شما احتمالاً يك بودجه انعطاف پذير ميخواهيد كه به تهيه يك ارتباط توضيحي بين بودجه ثابت و نتايج واقعي كمك كند. بودجه انعطاف پذير (بودجه متغير ) يك بودجه جامع ميباشد كه به هنگام تغيير در حجم، اصلاح ميشود . بودجه انعطاف پذير ضرورتاً، بودجه اي است كه به مقتضاي تغيير در حجم، تغيير ميكند. بنابراين بودجه انعطاف پذير مبتني بر آگاهي از چگونگي رفتار درآمدها و هزينه ها در طي يك رشته از فعاليت ميباشد.

جدول 2-1 نحوه ارائه اطلاعات شركت وب را بر مبناي بودجه انعطاف پذير نشان ميدهد. هزينه هاي موجود در جدول 2-1 را ميتوان بصورت نموداري كه در جدول 3-1 ملاحظه ميشود، رسم كرد. اين جداول مبتني بر مطالعه الگوهاي رفتاري هزينه كه منتج به يك تابع يا فرمول رياضي ميشوند، ميباشند. يعني 176000 دلار هزينه ثابت در ماه باضافه 46 دلار هزينه ثابت براي هر واحد محصول. دقيقاً توجه داشته باشيد نموداري كه در جدول 3-1 آمده فقط با رسم خط فروش كه در آنجا نشان داده نشده است يتواند تغيير كند و شبيه به نمودار " حجم درآمد و هزينه" شود. پس بودجه انعطاف پذير در كاملترين شكل خود بياني از " روابط حجم درآمد و هزينه" ميباشد.

[Zohreh Gholami]

بودجه هاي انعطاف پذير ممكن است كه قبل از يك دوره معين و همينطور بعد از آن دوره مفيد و سودمند باشند. هنگاميكه مديران سعي در انتخاب ميزاني از حجم توليد براي مقاصد برنامه ريزي دارند، اين بودجه ها ميتوانند مفيد واقع شوند.اين بودجه ها همچنين در پايان دوره، هنگاميكه مديران سعي در تجزيه و تحليل نتايج واقعي دارند نيز ميتوانند سودمند باشند. اگر تمامي مديران پيش بيني كنندگان درستي از حجم فعاليت بودند، ميتوانستيم بگوييم كه بودجه انعطاف پذير بعنوان يك بودجه جامع قابل تنظيم است، در نتيجه هيچ تفاوتي ميان حجم بودجه شده و حجم واقعي كه به آن دست يافته ايم وجود نمي داشت.

در مثال ما، اگر مديران توانسته بودند پيش بيني كنند كه حجم واقعي 10000 واحد خواهد بود، براي آن سطح از حجم توليد يك بودجه جامع تهيه ميشد. بودجه انعطاف پذير راهي است براي درك بختر و بيشتر تجزيه و تحليل انحراف سطح 2 كه در جدول 4-1 خواهد آمد. 110600 دلار انحراف سود عملياتي به دو بخش عمده تقسيم ميشود: الف) انحرافات حجم فروش و ب) انحرافات بودجه انعطاف پذير. تعريف مختصري از اين دو انحراف ذيلاً آمده است.

انحراف حجم فروش– تفاوت بين مبالغ بودجه انعطاف پذير و مبالغ بودجه ثابت (جامع) قيمتهاي واحد كالا ثابت نگاه داشته ميشود.

انحراف بودجه انعطاف پذير– تفاوت بين مبالغ واقعي و مبالغ بودجه انعطاف پذير براي توليد واقعي كه بدان دست يافته ايم.


انحرافات حجم فروش
جدول 4-1 بوضوح نشان ميدهد كه چگونه تغييرات قيمتهاي واحد، اثري بر روي انحرافات حجم فروش (48000 دلار نامساعد) ندارد. چرا چنين است؟ چون بودجه انعطاف پذير و بودجه ثابت هر دو با استفاده از قيمتهاي بودجه شده تهيه شده اند. پس سه ستون نهايي جدول 4-1 بر اثرات تغييرات حجم در هنگام ثابت بودن قيمتهاي واحد تاكيد دارد.

كل انحرافات حجم فروش در سطح 2 به مديريت ميگويد كه انتظار ميرود سود عملیاتی 48000 دلار كمتر باشد (يعني 64000 دلار بجاي 112000 دلار). جدول 4-1 در ستون چهارم خود نشان ميدهد كه دستيابي به ميزان فروشي كه 2000 واحد از ميزان بودجه شده كمتر است يعني140000 دلار، سود نهايي را بميزان 48000 دلار و به همين ترتيب سود عملياتي را نيز بدين ميزان كاهش خواهد داد.

[Zohreh Gholami]

توضيحات زير، بطور خلاصه بوسيله تجزيه و تحليل سطح 2 ارائه ميشود. همانطور كه در جدول 2-1 بيان شده است سود نهايي بودجه شده براي هر واحد محصول 24 دلار ميباشد (24 دلار = 46 دلار - 70 دلار)

(سود نهايي بودجه شده برايز هر واحد)*(واحدهاي بودجه ثابت – واحدهاي بودجه انعطاف پذير) = انحراف حجم فروش
نامساعد    48000 دلار = 24 دلار * (12000 - 10000) = انحراف حجم فروش

هم اكنون، انحرافات حجم فروش را در همين تجزيه و تحليل سطح 2 متوقف ميكنيم و بيشتر ادامه نميدهيم. چنين انحرافاتي را ميتوان با جزئيات بيشتري تجزيه و تحليل و بررسي نمود. نوسانات فروش را ميتوان به عوامل بيشماري نسبت داد ولي مسئول بازاريابي معمولاً براي شرح اينكه چرا حجم فروش كه بدان دست يافته ايم با حجم پيش بيني شده در بودجه ثابت فرق دارد، در بهترين موقعيت قرار دارد.



انحرافات بودجه انعطاف پذير
سه ستون اول جدول 4-1 نتايج واقعي (يعني كل درآمد واقعي و كل هزينه هاي واقعي ) را با مقادير مربوطه در بودجه انعطاف پذير مقايسه ميكند . انحرافات بودجه انعطاف پذير تفاوتهاي ميان ستونهاي 1و 3 می باشد. خلاصه توضيحات زير توسط تجزيه و تحليل سطح 2 ارائه می شود.

(سود عملياتي بودجه انعطاف پذير) - (سود عملياتي واقعي) = انحراف بودجه انعطاف پذير در سود عملياتي
نامساعد  62600 دلار = 64000 دلار - 1400 دلار = انحراف بودجه انعطاف پذير در سود عملياتي

بيشتر مديران به چنين اطلاعات پراكنده اي بسنده نميكنند. آنها حداقل فهرست جزء به جزء و دقيق درآمدها، هزينه ها و انحرافات بودجه انعطاف پذير مربوط به اين اقلام را ميخواهند. انحرافات حاصله در درآمدهاي يك موسسه تك محصولي را به دو عامل حجم و قيمت ميتوان نسبت داد. انحراف حجم فروش قبلاً مورد بحث قرار گرفته است. انحراف قيمت بصورت " تفاوت بين قيمت واقعی يک واحد و قيمت بودجه شده آن ضربدر تعداد کالا يا خدمات مورد بحث" تعريف ميشود. براي مثال، انحراف درآمد بودجه انعطاف پذير تماماً بوسيله تغييرات در قيمت واحد كالا بيان ميشود. تجزيه و تحليل سطح 2 بيان ميكند كه بعد از تنظيم بودجه اوليه، قيمت فروش هر واحد كالا بطور متوسط بميزان 2 دلار افزايش يافته است.

(تعداد واقعي كالاهائي كه قيمتشان تغيير كرده) * (تفاوت قيمت) = انحراف قيمت
(تعداد واقعي كالاهائي كه قيمتشان تغيير كرده) * (قيمت بودجه شده – قيمت واقعي) = انحراف قيمت
مساعد(اثر مطلوبي بر سود عملياتي دارد) 200000 دلار = واحد 10000 *(70 دلار - 72 دلار) = انحراف قیمت

تجزيه و تحليل سطح 2 را در مورد هزينه ها با تفصيل بيشتري نيز ميتوان انجام داد. براي نمونه، جدول 5-1 تجزيه و تحليلي از هزينه هاي ثابت و متغير را بر مبناي دقيقتري نشان ميدهد. در صورت تمايل حتي جزئيات بيشتر از اين را نيز ميتوان تهيه كرد. مثلاً، هزينه هاي واقعي مواد و دستمزد مستقيم و مبالغ پيش بيني شده براي آنها در بودجه انعطاف پذير را ميتوان بطور عادي گزارش كرد. تجزيه و تحليل سطح 1 و سطح 2 را با يكديگر مقايسه كنيد. توجه داشته باشيد وقتيكه يك بودجه ثابت بعنوان مبناي مقايسه مورد استفاده قرار گرفت هزينه هاي متغير چگونه انحرافات مساعدي را بهمراه داشتند. جدول 1-1 كه تجزيه و تحليل سطح يك را ارائه ميكند، انحراف مساعدي به میزان 5400 دلار را نشان ميدهد. اما بودجه انعطاف پذير تصوير روشنتري را ارائه ميدهد. جداول 4-1 و 5-1 انحرافات هزينه متغير (بميزان 86600 دلار) را كه قسمتي از آن توسط انحرافات هزينه ثابت (بميزان 4000 دلار) خنثي ميشود بدقت مورد بررسي قرار ميدهد.

[Zohreh Gholami]

تجزيه و تحليل سطح 3: انحرافات به تفصيل
در بيشتر سازمانها، مدير عاليرتبه به يك تجزيه و تحليل از انحرافات در سطح 2 بسنده ميكند ولي مديران سطوح پايين تر مايلند كه در جستجوي جزئيات بيشتري باشند. مثلاً ممكن است كه مسئولين (مديران ) بازاريابي انحرافات قيمت فروش را بر حسب محلهاي فروش ندانند. در مثال ما يعني همان شركت وب، تجزيه و تحليل سطح سه بيان ميكند كه نصف انحرافات قيمت فروش را ميتوان به هر يك از محلهاي فروش نسبت داد. در عين حال اين امكان نيز وجود دارد كه قيمت فقط در يكي از اين محلها افزايش يافته باشد و نه در ديگري. براي مثال اگر نصف واحدهاي فروش رفته در هر يك از اين محلهاي فروش بودند، قيمت فروشي معادل 74 دلار در محل الف و 70 دلار در محل ب ميتواند انحرافي به همان ميزان را بوجود آورد. انحرافات قيمت فروش در تجزيه و تحليل سطح 2 مي بايستي كه ثابت بماند ولي انحرافات قيمت فروش در تحليل سطح 3 بايد تغيير كند.

براي درك بهتر مطلب، گاهي به جدول 6-1 مراجعه كنيد. اين جدول يك راهنماي كلي است كه شما كجا بوده ايد و به كجا ميرويد. در واقع تحليل سطح صفر و يك همان بيان مجدد جدول 1-1 و همينطور تحليل سطح دو بيان مجدد جدول 4-1 ميباشند. تحليل سطح سه نيز در پايان در باب درآمدها تشريح گرديد. لازم به تذكر است كه خوانندگاه خود را به سطح صفر و سطح يك و غيره مقيد نسازند چونكه اين عناوين بخودي خود در زمينه حسابداري صنعتي هيچ مفهوم و معني جهاني ندارند، بلكه صرفاً بيانگر اين مطلب ميباشند كه با بالا رفتن سطح تحليل ميزان جزئيات و تفصيل آن افزايش مي يابد. ما ديگر از تحليل سطح سه فراتر نميرويم، با اينكه سطوح بالاتري از جزئيات و تفصيلات را ميتوان ارائه نمود. مثلاً انحرافات قيمت فروش را ميتوان در قسمتها بر حسب مشتري، كاركنان فروش، رنگ محصول، هفته يا فصل سال به طبقات فرعي تقسيم بندي كرد.

انحرافات بودجه انعطاف پذير در مورد هزينه ها مطالبي براي تجزيه و تحليل بيشتر درآينده ميباشند . در ادامه اين بحث بيان خواهيم كرد كه تحليل سطح سه چگونه با بكارگيري استانداردها اين انحرافات را به عواملي چون انحراف قيمت و انحراف كارايي تجزيه ميكند. همچنين در ادامه دو گروه عمده هزينه ها يعني مواد و دستمزد مستقيم تشريح خواهند شد.


استانداردهايي براي مواد و دستمزد
بسياري از سازمانها سيستم هاي بودجه بندي اي دارند كه به يك بودجه ثابت محدود ميباشد، يعني يك بودجه جامع تنظيم ميشود و ارزيابي عملكرد از تجزيه و تحليل سطح يك، جدول 6-1 تجاوز نميكند. بهر حال، وقتي كه يك سازمان در يك سيستم بودجه بندي انعطاف پذير سرمايه گذاري ميكند، قاعدتاً اين سيستم استانداردهائي براي هزينه هاي عمده بوجود مي آورد.


تفاوت ميان بودجه ها و استانداردها: هزينه هاي استاندارد، هزينه هاي دقيقاً از پيش تعيين شده ميباشند، اينها هزينه هاي معيار هستند، هزينه هائي كه بايد بدانها دست يافت. هزينه هاي استاندارد به تهيه بودجه ها، ارزيابي عملكرد، بدست آوردن قيمت تمام شده محصول و صرفه جوئي در هزينه هاي دفترداري كمك ميكند. هزينه هاي استاندارد اجزاء و عوامل يك سيستم بازخورد و بودجه بندي انعطاف پذير ميباشند. استانداردها بيان ميكنند كه يك مسئوليت چگونه بايد انجام شود و چه مقدار هزينه بايد در بر داشته باشد. وقتي كه كاري انجام ميشود، هزينه هاي واقعي آن جهت نشان دادن انحرافات، با هزينه هاي استاندارد مقايسه ميشود. اين مقايسه به كشف راههاي بهتر هماهنگي با استانداردها، تغيير استانداردها و دستيابي به اهداف كمك ميكند. چه تفاوتي ميان يك رقم استاندارد و يك رقم بودجه شده ميباشد؟ همانطور كه اين اصطلاحات بطور گسترده اي مورد استفاده قرار ميگيرند، عبارت هزينه استاندارد يك مفهوم واحد و عبارت هزينه بودجه شده يك مفهوم كلي ميباشد. تصور يك استاندارد بعنوان يك بودجه براي توليد تنها يك واحد محصول ميتواند براي درك بهتر موضوع باشد. ولي اين مطلب را در خاطر داشته باشيد كه اصطلاحات بودجه و استاندارد در عمل آزادانه و اغلب بجاي يكديگر بكار ميروند.

[Zohreh Gholami]

عوامل توليد، محصولات و كارائي
استانداردهاي زير را براي توليد واحدهاي محصول در مثالمان، شركت وب، در نظر بگيريد:

علاوه بر اطلاعات داده شده تا اينجا، اطلاعات زير نيز درباره عملكرد واقعي، جمع آوري شده است:

اين اطلاعات اضافي، تقسيم بندي انحرافات بودجه انعطاف پذير جدول 5-1 را بر حسب انحرافات قيمت و كارائي امكان پذير ميسازد:

جمع هاي بودجه انعطاف پذير براي هزينه هاي متغير از قبيل مواد و دستمزد گاهي اوقات بصورت "كل هزينه هاي استاندارد مجاز" نيز بيان ميگردند كه بصورت زير محاسبه ميشوند:

( كل هزينه استاندارد مجاز) = ( قيمت استاندارد واحد مواد يا دستمزد) * ( مواد يا دستمزد براي هر واحد محصول) * ( تعداد واقعي وحصولات)
200000 دلار = براي هر پوند 5 دلار * پوند 4 * 10000 : مواد مستقیم
160000 دلار = برای هر ساعت 8 دلار *  ساعت 2 * 10000 : دستمزد مستقیم

قبل از ادامه مطلب توجه داشته باشيد كه مقادير بودجه انعطاف پذير (يعني هزينه هاي استاندارد مجاز) تحت الشعاع اين سئوال مقدماتي كه "محصولي كه بدان دست يافتيم چه بود؟" قرار ميگيرد. تفكيك انحرافات كارائي در يك سيستم هزينه استاندارد بدون اندازه گيري محصولات و همينطور عوامل توليد (مواد و كار مصرفي ) عملي نيست.

[Zohreh Gholami]

تعاريف انحرافات قيمت و كارائي
انحراف قيمت پيشتر در رابطه با انحراف درآمد تعريف شد و مورد بحث قرار گرفت. اين تعريف با در نظر گرفتن انحرافات هزينه نيز برقرار است. تعاريف بشرح زير ميباشند:

انحراف قيمت: تفاوت بين قيمت واقعي يك واحد و قيمت بودجه شده آن ضربدر تعداد كالاها يا خدمات مورد بحث.

انحراف كارائي: تفاوت بين تعداد واقعي مواد يا كار مصرفي (مثلاً مواد بر حسب پوند) و تعدادي از مواد يا كار كه ميبايستي مصرف ميشد (بودجه انعطاف پذير) براي هر محصول واقعي بدست آمده (مانند كالاهاي ساخته شده) ضربدر قيمت بودجه شده.

يك هدف عمده از محاسبه انحرافات قيمت، حذف اثرات گمراه كننده نوسانات قيمت از ساير انحرافات ميباشد. تعريف انحراف كارائي يك فرض بنيادي مهم را دربر دارد. تمامي قيمتهاي واحد كالا، قيمتهاي بودجه شده ميباشند كه در بعضي موارد قيمتهاي استاندارد، برآوردي يا از پيش تعيين شده نيز ناميده ميشوند.

ارزيابي عملكرد با تفكيك اقلامي كه به احتمال زياد تحت تاثير مديريت قرار ميگيرند، تسهيل ميشود. روش معمول، تفكيك عوامل قيمت از عوامل كارائي ميباشد. عوامل قيمت را كمتر ميتوان تحت كنترل سريع درآورد چون كه اصولاً قيمت بيشتر توسط عوامل و نيروهاي خارجي تاثير ميپذيرد. انحرافات قيمت نه صرفاً بخاطر وقوف بدانها بلكه جهت حصول تمركز دقيقتر بر روي كارائي محاسبه ميشود. بدين طريق با ثابت نگه داشتن قيمت واحد كالا، ميتوان ميزان كارائي را محاسبه كرد. روي هم رفته، مديران مايل نيستند كه نوسانات غير قابل كنترل قيمت، بر قضاوت در اينكه عملكردشان موثر و مفيد بوده است يا نه، تاثيري بگذارد.

محاسبه انحراف قيمت و كارائي: محاسبه انحرافات كارائي و قيمت به تفصيل در پايين تشريح شده است:
انحراف قيمت: تفاوت بين قيمت واقعي واحد مواد يا كار مصرف شده و قيمت استاندارد واحد ضربدر ميزان واقعي مواد و كار مصرفي.

(انحراف قيمت) = (مقدار واقعي مواد يا كار مصرفي) * (تفاوت قيمت واحد مواد يا كار مصرف شده)
نامساعد 20000 دلار = 50000 * ( 5 دلار - 5/4 دلار) : مواد مستقیم
مساعد 4400 دلار = 22000 دلار * (8 دلار - 7/8 دلار) : کار مستقیم

انحراف كارائي: در هر سطحي از توليد، انحراف كارائي عبارت از تفاوت بين مواد و كاري كه مي بايستي مصرف شود و مقداري كه عملاً مصرف شده ميباشد در صورتيكه قيمت واحد مواد يا كار مصرفي در حد قيمت استاندارد واحد مواد يا كار ثابت نگه داشته شود:

(انحراف كارائي) = (قيمت استاندارد واحد مواد يا كار مصرفي) * (مواد يا كاري كه ميبايست مصرف شده باشد – مواد يا كاري كه عملاً مصرف شده)
(انحراف كارائي) = (قيمت استاندارد واحد مواد يا كار مصرفي) * (ميزان استاندارد مجاز مواد بر حسب پوند يا ميزان استاندارد مجاز كار بر حسب ساعت – ميزان مواد مصرفي واقعي بر حسب پوند يا ميزان كار مصرفي بر حسب ساعت)
نامساعد 50000 دلار = 5 دلار * (40000-50000) : مواد مستقیم
نامساعد 16000 دلار = 8 دلار * (20000- 22000) دستمزد (کار) مستقیم

كارائي و موثر بودن: كارائي و موثر بودن اغلب بعنوان مفاهيمي جداگانه از يكديگر مشخص ميشوند. كارائي بعنوان رابطه بين داده ها و ستاده ها و موثر بودن بعنوان نيل به هدفي از پيش تعيين شده تعريف ميشوند. عملكرد ممكن است كه هم كارآ باشد و هم موثر، ولي هر يك از اين دو حالت بدون ديگري ممكن است رخ دهد. براي مثال، شركت وب با هدف توليد و فروش 12000 واحد كالا، يك بودجه ثابت تنظيم كرد. متعاقباً فقط 10000 واحد توليد شد و بفروش رسيد. اين عملكرد مي بايستي كه غير موثر تشخيص داده شود. اين مسئله كه آيا عملكرد كرآ بوده يا نه، يك سئوال ديگر است. ميزان كارائي از طريق مقايسه توليدات واقعي (10000 واحد) با داده هاي واقعي (مواد و كار مصرفي) محاسبه ميشود. در مورد شركت وب، عملكرد هم غير موثر و هم ناكارآ بوده است.

[Zohreh Gholami]

محاسبه و بيان توليد:
جدول 7-1 نمودار تجزيه و تحليل دستمزد مستقيم ميباشد. تابع هزينه يك تابع خطي است كه با قيمت استانداردي برابر 8 دلار در ساعت به سمت بالا شيب دارد. در هر مقدار از توليد شما ميتوانيد براي هر محصولي هزينه هاي استاندارد را كه مجاز ميباشد، حدس بزنيد. توجه داشته باشيد كه مقدار توليد، بيشتر بر حسب ساعت بيان ميشود تا بر حسب تعداد فيزيكي محصولات. اين كار عموماً بدين دليل صورت ميگيرد كه بيشتر دواير از لحاظ محصولات داراي مشابهتي ميباشند. ساعات كار مبناي رايج و مفيدي جهت اندازه گيري سطح كل تمامي توليد محسوب ميشود.

سيستمهاي هزينه استاندارد غالباً توليدات را بر حسب تعداد مثلاً (10000 عدد زيرسيگاري) بيان نميكنند. در عوض توليدات بر حسب ساعت كار بيان ميشود مثلاً 20000 ساعت استاندارد مجاز ( كه همچنين ساعات استاندارد بدست آمده، ساعات استاندارد كاركرد يا به دقيقترين صورت، ساعات استاندارد مواد و كار مجاز براي محصولات سالم توليد شده نيز ناميده ميشود). اين يك مفهوم كليدي ديگر در باب هزينه هاي استاندارد ميباشد. پس قبل از اينكه به مطالعه مطلب ادامه دهيد از درك اين مفهوم اطمينان حاصل كنيد.


اصطلاحات جايگزين: جهت تاكيد بر شباهت اصلي اين اصطلاحات، انحرافات قيمت و كارائي براي مواد و دستمزد مستقيم بعنوان دو انحراف نخستين در اينجا انتخاب ميگردد. در عمل به چندگونگي اصطلاحاتي كه گاهي اوقات براي اين انحرافات بكار ميرود دقت كنيد. براي مثال، انحراف قيمت وقتيكه در رابطه با دستمزد مستقيم بكار ميرود اغلب انحراف نرخ ناميده ميشود. انحراف كارائي زمانيكه در رابطه با مواد مستقيم يا دستمزد مستقيم بكار ميرود اغلب "انحراف مصرف" يا " انحراف مقدار" ناميده ميشود. در سيستم هاي هزينه استاندارد مفهوم بودجه انعطاف پذير در برابر بودجه ثابت براي تجزيه و تحليل انحرافات، حالتي محوري و اساسي دارد. از اين به بعد، جهت اختصار عبارات بودجه و انحراف بودجه اي به ترتيب بجاي بودجه انعطاف پذير و انحراف بودجه انعطاف پذير بكار ميروند. مثلاً در جدول 7-1 عبارات بودجه و بودجه شده بدن صفت انعطاف پذير بكار رفته است.


روش منافع قيمت تمام شده در تحليل انحرافات
در عمل اغلب گفته ميشود كه مواد و دستمزد مستقيم به كمك هزينه هاي استاندارد كنترل ميشوند، در حاليكه تمامي هزينه هاي ديگر به كمك سربار دواير كنترل ميشود. اين تفاوت همانطور كه جدول 6-1 بيان ميكند احتمالاً بدين دليل است كه براي هزينه هاي مختلف، سطوح مختلفي از تجزيه و تحليل لازم است. در واقع مواد و دستمزد مستقيم نسبتاً هزينه هاي زيادي را به خود اختصاص ميدهند و جهت مقاصد كنترلي براحتي قابل شناسايي هستند. بنابراين مديران ممكن است در جستجوي روشهاي بسيار دقيقي جهت نشان دادن اين قبيل هزينه ها باشند. در مقابل هزينه هاي سربار معمولاً مجموعه اي از هزينه هاي جداگانه اي هستند كه هيچ كدام از آنها يك سيستم كنترلي دقيق را توجيه نميكنند. در نتيجه بعضي از شركتها مواد را بر يك مبناي روزانه، دستمزد را بر يك مبناي هفتگي و سربار را بر يك مبناي ماهانه تجزيه و تحليل ميكنند.

جداول 5-1 و 6-1 بر روش منافع قيمت تمام شده براي سيستم حسابداري مديريت تاكيد ميكنند. بعضي از هزينه ها ممكن است كه دقيقاً مورد تجزيه و تحليل قرار گيرند و براي بعضي هزينه هاي ديگر تقريباً هيچ تجزيه و تحليلي صورت نگيرد. براي مثال، همانطور كه نشان داده شد، انحرافات مواد مستقيم و دستمزد مستقيم كه در جدول 5-1 آمده است ممكن است كه به انحرافات قيمت و كارائي تفكيك شود ولي مديران شركت وب ممكن است كه تصميم بگيرند در مورد ساير هزينه ها تقسيماتي بيشتر از انحرافات بودجه انعطاف پذير كه در جدول 5-1 آمده است نداشته باشند.


ثبت هاي دفتر كل
حسابهاي دفتر كل براي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم بقرار زير ميباشند:

در سيستم هاي هزينه يابي استاندارد در حسابهاي دفتر كل تعدادي حساب براي انحرافات وجود دارد . ثبتهاي دفتر كل در سيستم هاي هزينه يابي استاندارد معمولاً خلاصه تجزيه و تحليلهاي مفصل ماهيانه انحرافات ميباشند كه بطور روزانه محاسبه شده اند . با استفاده از اطلاعات مثال قبلي مان فرض كنيد كه مواد عليرغم قيمتهاي استاندارد با قيمتهاي واقعي به انبار فرستاده ميشود. تمامي انحرافات مواد مستقيم، هنگاميكه كار در جريانبه اندازه مقادير استاندارد مجاز مواد ضربدر قيمت استاندارد يك واحد آن بدهكار ميشود، تفكيك ميگردند، (يعني جداگانه شناسايي ميشوند).

1- کار در جریان    200000
انحراف مواد مستقيم    20000
انحراف كارائي مواد مستقيم 50000
موجودي انبار    270000


بابت مواد مستقيم مصرفي (توجه داشته باشيد كه انحرافات نامساعد هميشه بدهكار و انحرافات مساعد بستانكار ميباشند). دستمزد معوق با نرخ دستمزد واقعي در نظر گرفته ميشود. حساب كار در جريان به اندازه مقادير استاندارد مجاز ضربدر نرخهاي استاندارد بدهكار ميگردد و انحرافات دستمزد شناسايي مشوند.

2- کار در جریان        160000
انحراف كارائي دستمزد مستقيم  16000
انحراف قيمت دستمزد مستقيم    4400
حقوق و دستمزد معوق      171600

بابت ثبت بدهي هزينه هاي دستمزد مستقيم و تخصيص آن

[Zohreh Gholami]

سيستم هاي هشدار دهنده اوليه
مثال ما در اين مبحث نشان داده است كه چگونه انحرافات قيمت و كارائي مواد، زماني كه توليد صورت ميگرفت، بطور همزمان محاسبه شدند. زماني كه قيمتهاي مواد بيش از حد متغير نميباشند يا حجم زيادي از مواد خام نگهداري نميشود يا هدف فقط حذف تاثيرات قيمت از گزارشات كارائي ميباشد، اين روش كفايت ميكند. اما زماني كه كنترل جاري فعاليتهاي خريد نيز يكي از اهداف عمده تفكيك انحرافات قيمت باشد، اين روش بايد بدين طريق اصلاح شود كه انحرافات قيمت در زمان خريد با بدست آوردن تفاوت بين قيمت واقعي يك واحد و قيمت استاندارد آن ضربدر مقدار واقعي تحصيل شده (خريداري شده ) گزارش شود . به تاخير انداختن محاسبه انحراف قيمت تا زماني كه مواد خريداري شده براي توليد ارسال ميشود (همانطور كه در مثالمان عمل كرديم) معمولاً سودمندي اطلاعات را براي كنترل از بين ميبرد زيرا كه اقدام اصلاحي (پيشگيرانه) بندرت امكان پذير مي باشد.


مثال قبليمان را با فرض اينكه طي ماه 90000 پوند مواد خريداري شده، ولي فقط 50000 پوند آن توسط دايره توليد درخواست شده مجدداً در نظر بگيريد:


1- الف- موجودی انبار (10000 پوند از قرار پوندی 5 دلار)    450000
انحراف قيمت مواد مستقيم (90000پوند، پوندی 0/4 دلار)    36000
حسابهاي پرداختني (90000 پوند، پوندی 5/4 دلار)    486000

بابت ثبت خريدهاي مواد مستقيم

1- ب- کار در جریان (40000 پوند، پوندی 5 دلار)      200000
انحراف كارائي مواد مستقيم (10000 پوند، پوندی 5 دلار)      50000
موجودي انبار (50000 پوند، پوندی 5 دلار)        250000
بابت ثبت مواد مستقيم مصرفي

امتياز عمده اين روش تاكيد آن بر جنبه كنترلي هزينه هاي استاندارد ميباشد كه بوسيله آن تمامي انحرافات در اولين فرصت كه از لحاظ اقتصادي امكان پذير باشد تفكيك ميشوند. امتياز ديگر آن سادگي در ثبت تمامي موجوديها به قيمت استاندارد ميباشد. بنابراين با استفاده از اين روش از مشكلات و هزينه هاي دفتري اضافي مربوط به سيستم هاي مختلف گردش هزينه از قبيل اولين صادره از اولين وارده يا اولين صادره از آخرين وارده اجتناب ميشود.

وضعيت انحرافات
انحرافات قيمت و كارائي يا سريعاً حذف ميشود و يا بين موجوديها و قيمت تمام شده كالاهاي فروش رفته سر شكن ميشود. هزينه هاي گردآوري اطلاعات در نگاه اول ممكن است اينطور بنظر برسد كه سيستمهاي هزينه استاندارد هميشه پرخرجتر از سيستمهاي ديگر خواهند بود. مسلماً يك سرمايه گذاري اوليه مي بايستي صورت گيرد تا استانداردها ايجاد شوند اما هزينه هاي بعدي ميتوانند حتي از سيستمهاي به اصطلاح قيمت واقعي كمتر باشند. البته اگر سيستم هاي هزينه استاندارد كاملاً به موازات يك سيستم قيمت واقعي يا يك سيستم قيمت نرمال به گردش دربيايند پرخرجتر خواهند بود. بطور مثال، اگر بخواهيم هزينه هاي واقعي مواد مستقيم و دستمزد مستقيم براي يك واحد كالا محاسبه شود، حتي اگر يك سيستم هزينه استاندارد مورد استفاده باشد، هزينه هاي دفترداري افزايش خواهد يافت . بعبارت ديگر، بيشتر سيستمهاي هزينه استاندارد با اين هدف عمده كه همان صرفه جويي در هزينه هاي دفترداري ميباشد انتخاب و مورد استفاده قرار گرفته اند. يك سيستم هزينه استاندارد را ميتوان طوري طرح ريزي نمود كه:

1- هيچ هزينه واقعي براي مواد، كار در جريان و كالاهاي ساخته شده، براي دسته هاي كالا بر يك مبناي روزانه محاسبه نشود بلكه فقط مداركي مبني بر تعداد فيزيكي اين كالاها نگهداري گردد.

2- جمع مواد و دستمزد واقعي مصرفي، مثلاً در يك ماه، بر حسب عمليات يا دواير محاسبه شود بدون محاسبه آن براي سفارشات مختلف. ارزيابي عملكرد ميتواند مبتني بر اين مبالغ واقعي(مواد و دستمزد مصرفي ) باشد كه با مبالغ استاندارد مجاز(مواد و دستمزد) براي محصولات توليد شده در طي ماه مقايسه ميشود. با اينحال مزيت اصلي اين روش سادگي امور دفتري آن ميباشد.

جعبه متن

فیروز کردی