تجدید ارزیابی

[آیلان]

درود بر شما

دوستان اگر امکان دارد در مورد تجدید ارزیابی (کاهش یا افزایش) و نحوه برخورد ممیز و حسابرس را در این باره توضیح بفرمایید؟

سپاس از تشریک مساعی شما

[اکبرزاده]

با سلام

نوشتاری از زنده یاد مصطفي علي مدد را تقدیم میکنم اگر بعد از مطالعه باز نیاز به توضیحات بیشتر و مبسوط تری بود در خدمت شما هستم


تجدید ارزیابی داراییهای ثابت

پژوهشي در ضوابط تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت در جهان و .....


نويسنده: مصطفي علي مدد


    پژوهشي در
    ضوابط تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت در جهان
    و
    مقررات و تجارب تجديد ارزيابي در ايران
    مصطفي عليمدد
   
    در حال حاضر از يكسو شركتهاي صددرصد دولتي بهموجب ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه دستاندركار تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت خود هستند و از سوي ديگر لايحهاي درمورد تجديد ارزيابي در مجلس شوراي اسلامي در دست بررسي است. اميدواريم با چاپ اين پژوهش و بخصوص توجه به نقد كاملي كه از لايحه تجديد ارزيابي در بخش انتهايي آن شده است، به سهم خود، اطلاعات مناسبي را براي تصميمگيري آگاهانه و مبتني بر راهكارهاي متداول در جهان، فراهم آورده باشيم.
   
   
    مقدمه
    در قوانين و مقررات ايران، بويژه در قوانين مالياتي سالهاي مختلف، احكامي درباره تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت آمده و معدودي از موسسهها در طول چند دهه گذشته، داراييهاي ثابت خود را تجديد ارزيابي كردهاند. اگر چه موارد تجديد ارزيابي معدود بوده ولي در برخي از موارد، نظير صنعت آب و برق و بانكهاي تجارتي، اهميت قابل توجهي داشتهاند.
    از بعد نظري و بررسي محتواي استانداردهاي حسابداري تجديد ارزيابي، در چند سمينار حسابداري به تجديد ارزيابي نيز پرداخته شده ولي موضوع محوري هيچ سمينار و اجلاسي، تا آنجا كه اطلاعات در دست است، تجديد ارزيابي نبوده است. مقالاتي نيز درباره تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت در برخي از شمارههاي ماهنامههاي حسابداري درج شده ولي مجموعه مدوني تاكنون تدوين و منتشر نشده است. شايد مهمترين نقطه ضعف در زمينه تجديد ارزيابي داراييها، تحقيق نكردن درباره نتايج تجديد ارزيابيهاي انجام شده و ارائه گزارش آن باشد. در معدود رسالههاي كارشناسي ارشد درباره تجديد ارزيابي، بررسي و ارزيابي متكي بر اطلاعات حسابداري موسسههاي تجديد ارزيابي شده ديده نميشود. در برخي از دستگاهها، از جمله وزارت امور اقتصادي و دارايي، تحقيقاتي در مورد تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت انجام شده است ولي گزارش يا نشريهاي حاوي نتايج آن در دست نيست.
    به اين ترتيب، بحث و اظهارنظر درباره جنبههاي مختلف تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت در ايران لازم بهنظر ميرسد بويژه آن كه لايحهاي در اين مورد در دست بررسي است.
    دامنه بحث در اين پژوهش
    در اين پژوهش، قوانين و مقررات موردي كه درباره تجديد ارزيابي در طول سالهاي گذشته بهتصويب رسيده است از طريق مقايسه با موارد مندرج در استانداردهاي بينالمللي حسابداري، استانداردهاي حسابداري بريتانيا و برخي ديگر از كشورهاي مشتركالمنافع از جمله هندوستان و استراليا و استاندارد حسابداري ايران و با نگاهي به مقررات مالياتي ساير كشورها، مورد بحث و نقد قرار ميگيرد. براي اينكار، ابتدا، ضوابط عام تجديد ارزيابي مطلوب، بررسي و ارائه و سپس، هر يك از قوانين و مقررات وضع شده و چگونگي اجراي آن با اين ضوابط مقايسه ميشود.
    ضوابط تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت
    مهمترين ضوابطي كه براي تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت در قوانين برخي از كشورها و بهخصوص در استانداردهاي حسابداري وجود دارد بهشرح زير است :
    هدف تجديد ارزيابي
    كاهش قدرت خريد پول كشورها در طول زمان يا بهعبارت ديگر، تورم و همچنين، تغييرات عمده در قيمتهاي نسبي كالاها و خدمات بويژه در دورههايي كه سيستم چند نرخي ارز بهكار ميرود موجب ميشود كه اطلاعات مربوط به ارزشهاي تاريخي (يا قيمت تمامشده) داراييهاي ثابت و سرمايهگذاريهاي بلندمدت كه در صورتهاي مالي متعارف منعكس ميشوند از ارزشهاي جاري كه بيانكننده واقعيتهاي اقتصادي هستند بهشدت فاصله بگيرد و در نتيجه، اطلاعات مزبور براي تصميمگيريهاي اقتصادي، نامربوط، نارسا و غيرقابل استفاده شوند.
    براي رفع اين نقيصه دو روش حسابداري جامع وجود دارد كه عبارتند از حسابداري برحسب ارزشهاي جاري و حسابداري برحسب قدرت خريد . اما اجراي هر يك از اين دو روش نيازمند حسابداران ورزيده، سيستمهاي پيشرفته حسابداري، وجود شاخصهاي مختلف قيمت و در هرحال، بسيار پيچيده و دشوار است، بهطوري كه حتي در كشورهايي چون ايالات متحده و بريتانيا نيز در دهههاي 1970 و 1980 كه اعمال اين روشها در برخي از شركتها الزامي شد، مشكلاتي را پديد آورد تا سرانجام با كاهش نرخ تورم، كنار گذاشته شد.
    راهحل ديگري كه نقيصه نامربوط بودن اطلاعات را تا حدودي رفع ميكند ولي نقايص ديگري را از لحاظ قابليت اعتماد و قابليت مقايسه اطلاعات مالي پديد ميآورد تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت است كه از ديرباز در بريتانيا، اغلب كشورهاي مشتركالمنافع و برخي ديگر از كشورهاي اروپايي مورد استفاده بوده است. تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت با اين هدف انجام ميشده و ميشود كه اطلاعات حسابداري به واقعيتهاي اقتصادي و از جمله به ارزش متعارف (يا منصفانه) نزديك و بهعبارت ديگر مربوطتر شود تا تصميمگيرندگان مختلف درباره امور واحدهاي انتفاعي بتوانند با اتكا بر آنها آگاهانهتر تصميم بگيرند. اين بهبود كيفيت در دو زمينه مشخص صورت ميگيرد كه عبارتند از:
     قيمتگذاري داراييهاي ثابت به ارزشهاي جاري در زمان ارائه صورتهاي مالي كه حجم سرمايهگذاري در اين داراييها را نمايان ميكند؛
     احتساب هزينه استهلاك داراييهاي ثابت به ارزشهاي جاري كه بهاي تمامشده توليدات را به واقعيت نزديكتر ميكند.
    بهطور خلاصه هدف تجديد ارزيابي بهبود كيفيت مربوط بودن اطلاعات از لحاظ تصميمگيري است.
    مراجع وضع مقررات و قواعد مربوط به تجديد ارزيابي
    اصولاً مرجع منطقي براي وضع مقررات، اعطاي مجوز و چگونگي تجديد ارزيابي داراييها در هر كشور، قوانين تجاري است. قابليت قبول يا قبول نشدن تمام يا بخشي از مابهالتفاوت استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده از لحاظ مالياتي، در قوانين و مقررات مالياتي مقرر ميشود. نحوه حسابداري و چگونگي اعمال روشهاي تجديد ارزيابي در استانداردهاي حسابداري وضع ميشود .
    اقلام مورد ارزيابي مجدد
    انواع اصلي داراييهاي ثابتي كه تجديد ارزيابي ميشوند عبارت است از:
     زمين و ساختمان،
     كارخانه، كارگاه و ماشينآلات،
     اثاثه، منصوبات، تجهيزات اداري و ابزارآلات،
     وسايل نقليه، كشتي و ساير شناورها و هواپيما .
    تجديد ارزيابي گزينشيِ داراييها مجاز نيست و مجموعهاي از داراييهاي ثابتي كه تحت يك سرفصل طبقهبندي ميشوند بهطور همزمان و توأمان تجديد ارزيابي ميشوند . روش معمول، تجديد ارزيابي كليه اقلام داراييهاي ثابت مشهود است ولي اين روش الزامي نيست.
    در مورد داراييهاي ثابت نامشهود، ارزيابي مجدد اقلامي نظير حقامتياز و پروانه ساخت در صورتي كه ارزش بازار آن قابل تعيين باشد طبق استانداردهاي مربوط مجاز شناخته شده است ولي تجديد ارزيابي سرقفلي تجارتي و اقلام مشابه ممنوع است .
    سرمايهگذاريهاي بلندمدت نيز در صورتي كه ارزش بازار داشته باشند طبق استاندارد و بهروش حسابداري مربوط قابل تجديد ارزيابي ميباشند .
    مباني قيمتگذاري در تجديد ارزيابي
    اصولاً تجديد ارزيابي با هدف انتساب ارزشهاي متعارف (يا عادله) به داراييهاي ثابت موجود انجام ميشود. ارزش متعارف (يا منصفانه)، بنا به تعريف، قيمت مورد توافق در يك معامله واقعي بين يك خريدار و يك فروشنده آگاه و مايل در زمان وقوع معامله است . اما در تجديد ارزيابي چون معاملهاي واقع نميشود بايد ملاكهاي زير براي قيمتگذاري در نظر گرفته شود:
    ارزش بازار دركاربري كنوني : در مورد داراييهاي غيراختصاصي نظير زمين و ساختمان؛
    ارزش جايگزين مستهلك شده : در مورد داراييهاي با ماهيت اختصاصي، نظير ماشينآلات و تجهيزات؛
    ارزش بازار: در مورد داراييهاي مازاد بر نياز موسسه .
    علاوه بر موارد فوق، قاعده كلي در مورد ارزشگذاري و انعكاس داراييهاي ثابت در صورتهاي مالي، تعيين ارزش خالص بازيافتني آنهاست و چنانچه اين ارزش از ارزش ثبت شده كمتر باشد بايد به اين مبلغ تقليل داده شود .
    ارزيابان
    انتساب ارزشهاي جديد به داراييهاي موجود طبعاً قضاوتي است چون از معاملهاي واقعي سرچشمه نميگيرد. بنابراين، بايد توسط ارزيابان حرفهاي ذيصلاح صورت گيرد. ارزيابان حرفهاي ممكن است مستقلاً فعاليت كنند و يا در استخدام موسسه تجديد ارزيابي شونده باشند. در حالت اخير، نظر اين ارزيابان بايد توسط ارزيابان مستقل تاييد شود . در هرحال، در ارزيابي بايد ضوابط زير رعايت شود:
     تحقيق در بازار دارايي مورد تجديد ارزيابي و معاملات مربوط به داراييهاي مشابه؛
     شرايط فيزيكي و حقوقي دارايي مورد تجديد ارزيابي؛
     بازديد دارايي توسط ارزياب .
    مديران و ارزيابان بايد در كار تجديد ارزيابي، حسب مورد، از شاخصهاي قيمت استفاده كنند. اين شاخصها بايد خصايص زير را داشته باشد:
     متناسب با طبقهاي از دارايي باشد كه مورد تجديد ارزيابي قرار ميگيرد؛
     در نشريهاي معتبر بهصورت مرتب و پياپي منتشر شود .
    تناوب تجديد ارزيابي
    انتخاب تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت بهعنوان يك روش مستلزم اين است كه روش، در طول زمان بهطور يكنواخت بهكار گرفته شود. اما تناوب تجديد ارزيابي به تغييرات ارزش جاري داراييهاي تجديد ارزيابي شده بستگي دارد . اگر تغيير در ارزش جاري داراييها شديد باشد و بين ارزش ثبت شده و ارزش جاري اختلاف زيادي پديد آيد، تجديد ارزيابي در دورههاي كوتاه (براي مثال يكسال) و اگر كم باشد در دورههاي بلند (براي مثال پنجسال) انجام ميشود و اگر بسيار كم باشد اصولاً تجديد ارزيابي ثانوي لازم نخواهد بود. با اين حال، تجديد ارزيابي مكرر در فواصل كوتاه بهعلت وقت و نيرويي كه صرف آن ميشود و هزينه عمدهاي كه دارد عملي نيست و دورههاي بين سه تا پنج سال توصيه يا مقرر شده است .
    مازاد تجديد ارزيابي
    فزوني قيمت تعيين شده در تجديد ارزيابي بر ارزش ثبت شده يك دارايي، مازاد تجديد ارزيابي ناميده ميشود. اين مازاد نه عايدي است نه درآمد و نه چيز ديگري از اين قبيل، زيرا، تجديد ارزيابي فقط انتساب ارزشهاي جديد است به داراييهاي موجود و واقعهاي كه درآمد يا عايدي ايجاد كند رخ نميدهد. انتساب ارزشهاي بالاتر به داراييهاي موجود، طرف دارايي را در معادله حسابداري افزايش ميدهد؛ براي ايجاد تعادل، حسابي به نام مازاد تجديد ارزيابي ايجاد و معادل مبلغ افزايش داراييها، به اين حساب بستانكار ميشود و مانده حساب مزبور بهطور جداگانه در بخش حقوق صاحبان سرمايه انعكاس مييابد .
    در مواردي كه قيمت تعيين شده در تجديد ارزيابي، كمتر از ارزش ثبت شده آن باشد و يا بهعبارت ديگر، از تجديد ارزيابي كمبود يا زياني حاصل شود، اگر اين كمبود ناشي از افزايش قيمت در تجديد ارزيابي قبلي باشد مبلغ كمبود به حساب مازاد تجديد ارزيابي بسته ميشود ولي اگر بيش از آن باشد به حساب سود و زيان دوره مربوط منتقل ميگردد .
    بنابراين، اگر چه تجديد ارزيابي غالباً به مازاد منجر و جمع حقوق صاحبان سرمايه را افزايش ميدهد، اما، بر اثر آن درآمدي حاصل نميشود كه بهحساب سرمايه پرداخت شده منتقل و آنرا افزايش دهد يا زيانهاي سنوات گذشته را جبران كند و يا بين صاحبان سرمايه تقسيم شود .
    استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده
    داراييهاي استهلاكپذير براساس ارزش تعيين شده در تجديد ارزيابي، به همان روشي كه پيش از تجديد ارزيابي بهكار ميرفته در باقيمانده عمر مفيد مستهلك ميشوند . تجديد ارزيابي عاملي براي تغيير در روش استهلاك يا تغيير در عمر مفيد دارايي نيست. تغيير در روش و عمر مفيد داراييهاي تجديد ارزيابي شده موكول به وجود دلايلي موجه براي تغيير و رعايت استاندارد مربوط است .
    هزينه استهلاك و استهلاك انباشته داراييهاي استهلاكپذير تجديد ارزيابي شده براساس مبلغ قابل استهلاك تعيين و به حسابهاي مربوط نقل ميشود. علاوه بر اين، مابهالتفاوت مبلغ استهلاك براساس بهاي تمامشده دارايي و ارزش آن در تجديد ارزيابي از حساب مازاد تجديد ارزيابي خارج و بهحساب سود انباشته منتقل ميشود .
    ماليات در تجديد ارزيابي
    بهطوري كه گفته شد، تجديد ارزيابي، انتساب ارزشهاي جديد به داراييهاي موجود است و از آن عايدي يا درآمدي تحصيل نميشود كه مشمول ماليات قرار گيرد و در قوانين مالياتي كشورهاي پيشرفته و حتي كمتر توسعه يافته نيز مازاد تجديد ارزيابي مشمول ماليات نميشود . اما در مورد فروش و استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده بنابر سياستهاي مختلف مالي و مالياتي كشور، روشهاي زير قابل اعمال است:
    اول: چنانچه سياست دولت بر كاهش نيافتن درآمد مالياتي باشد در قوانين مالياتي:
     هزينه استهلاك اضافي ناشي از تجديد ارزيابي داراييها از لحاظ مالياتي غيرقابل قبول اعلام ميشود.
     در صورت فروش دارايي تجديد ارزيابي شده، مابهالتفاوت حاصل فروش بر خالص بهاي تمامشده دارايي فروخته شده را درآمد تشخيص و مشمول ماليات قرار ميدهد. در محاسبه خالص بهاي تمامشده داراييهاي استهلاكپذير، استهلاك انباشته برمبناي بهاي تمامشده تاريخي از بهاي تمامشده اوليه دارايي كسر ميشود.
    در صورت اتخاذ اين روش، بهاي تمامشده توليدات افزايش و سود عملياتي مؤسسهها كاهش مييابد اما درآمد مشمول ماليات تفاوتي نخواهد كرد.
    دوم: چنانچه دولت براي بقا، ادامه فعاليت و توسعه مؤسسهها، كاهش درآمد مالياتي را بپذيرد در قوانين مالياتي:
     تمام يا بخشي از هزينه استهلاك اضافي ناشي از تجديد ارزيابي از لحاظ مالياتي جزء هزينههاي قابلقبول محسوب ميشود. در اين صورت، دولت ميتواند مؤسسهها را ملزم كند كه مبالغي كه از مازاد تجديد ارزيابي به سود انباشته منتقل ميشود را در حساب اندوخته خاصي نگهدارند و چنانچه بههر شكل بين صاحبان سرمايه تقسيم كنند مشمول ماليات شود.
     در صورت فروش داراييهاي تجديد ارزيابي شده دو راهكار زير قابل اعمال است:
    الف) مابهالتفاوت حاصل فروش برخالص بهاي تمامشده دارايي فروخته شده را درآمد تشخيص و مشمول ماليات قرار دهد (نظير حالت قبلي)؛
    ب) مابهالتفاوت حاصل فروش بر خالص ارزش ثبت شده را مشمول ماليات قرار دهد. در اين حالت، در محاسبه خالص ارزش ثبت شده داراييهاي استهلاكپذير، استهلاك انباشته برمبناي بهاي تجديد ارزيابي از ارزش دارايي طبق تجديد ارزيابي كسر ميشود. در اين صورت ميتوان موسسهها را ملزم كرد كه مبلغي را كه در اثر فروش دارايي از حساب مازاد تجديد ارزيابي بهحساب سود انباشته منتقل ميشود در حساب اندوخته خاصي نگهدارند و چنانچه بههر شكل بين صاحبان سرمايه تقسيم كنند مشمول ماليات شود.
    مقررات و سوابق تجديد ارزيابي در ايران
    در قانون تجارت 1311 و اصلاحيه قانون تجارت در مورد شركتهاي سهامي مصوب 1347 و ساير قوانين تجاري، در مورد تجديد ارزيابي حكم خاصي وجود ندارد. اما در مقررات مالياتي و بويژه در اجراي مقرارت مالياتي، افزايش بهاي داراييهاي تجديد ارزيابي شده، جزء درآمد، تشخيص و مشمول ماليات بوده است. اين طرز عمل، مانعي جدي براي تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت محسوب ميشده و ميشود. در اينجا، سوابق مربوط به تجديد ارزيابي در ايران بر اساس قوانين و مقررات مربوط مورد بحث قرار ميگيرد.
    قانون مالياتهاي مستقيم 1345
    طبق تبصره 6 ماده 116 اصلاحي قانون مالياتهاي مستقيم 1345 مصوب 24/12/1348 "شركتهاي صنعتي و توليدي كه سهام آنها در بورس پذيرفته شده يا بشود در صورتي كه در اجراي برنامه گسترش مالكيت سهام كارخانجات صنعتي براساس شرايطي كه از طرف وزارت اقتصاد و وزارت دارايي تعيين ميشود اقدام به افزايش سرمايه و واگذاري حداقل سي و سه درصد سهام شركت به عموم، غير از سهامداران قبلي، نمايند مادام كه حائز شرايط مزبور باشند... افزايش بهاي دارايي شركت ناشي از ارزيابي مجدد ماشينآلات و ساختمان (بهاستثناي زمين كه افزايش بهاي ناشي از ارزيابي مجدد آن كماكان مشمول ماليات خواهد بود) در صورتي كه در حساب سرمايه يا ذخاير منظور شود مادام كه تقسيم نگردد از پرداخت ماليات معاف خواهد بود".
    در اصلاحيه سال 1351 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 1345 بند ب تبصره 6 ماده 116 اصلاح و بهموجب آن "افزايش بهاي ناشي از ارزيابي مجدد ماشينآلات و ساختمان (بهاستثناي زمين) از ماليات معاف شد بهشرط آنكه اين افزايش در حساب سرمايه يا ذخاير منظور و از توزيع و تقسيم آن بهعنوان سود خودداري شود".
    در تحليل اين مواد قانوني نكات زير قابل ذكر است:
    1- افزايش بهاي ناشي از تجديد ارزيابي، نوعي درآمد تلقي و مشمول ماليات فرض شده و بهموجب اين قانون، تحت شرايط خاص معاف گرديده است. حال آن كه بهطوري كه گفته شد تجديد ارزيابي هيچ عايدي يا درآمدي را ايجاد نميكند كه مشمول ماليات بردرآمد شود.
    2- انتقال مازاد تجديد ارزيابي به سرمايه، مجاز دانسته شده، حال آنكه سرمايه پرداخت شده تنها از طريق سرمايهگذاري مجدد صاحبان سرمايه و يا انتقال سودي كه اندوخته يا به سود انباشته منتقل و تقسيم نشده است قابل افزايش است.
    3- نگهداري مازاد تجديد ارزيابي در حساب ذخيره، بدرستي مجاز شناخته شده و تقسيم و توزيع آن را مشمول ماليات دانسته است.
    4- ابهامي كه در اين تبصره و قانون مزبور بطور كلي وجود داشته، روشن نبودن چگونگي استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده و قبول يا قبول نكردن هزينه استهلاك اينگونه داراييها براساس ارزش تعيين شده در تجديد ارزيابي است.
    5- قانون مزبور به هيچ يك از ضوابط اصلي ارزيابي كه در بالا ذكر شد، نظير مباني قيمتگذاري، ارزيابان و چگونگي نگهداري حسابها عطف ندارد.
    در مطالعات بسيار محدودي كه تاكنون انجام شده، سابقهاي از استفاده از امكانات اين احكام قانوني براي تجديد ارزيابي داراييها توسط شركتهاي پذيرفته شده در بورس در قبل از انقلاب ديده نشد. شايد علت اصلي عدم استقبال از اين احكام قانوني، عدم احتساب هزينه استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده براساس ارزش تجديد ارزيابي بوده باشد.
    قانون مالياتهاي مستقيم 1366
    با افول الزامي فعاليتهاي بورس اوراق بهادار در بعد از انقلاب، طبعاً موردي براي تجديد ارزيابي داراييها پيش نيامد تا آنكه با شروع اجراي برنامه اول توسعه اقتصادي 72-1368 كه در آن سياست واگذاري سهام صنايع دولتي و ملي شده به مردم پيشبيني شده بود فعاليتهاي بورس اوراق بهادار مجدداً شروع و در اصلاحيه سال 1371 قانون مالياتهاي مستقيم مادهاي به شماره 143 مكرر به قانون مالياتهاي مستقيم 1366 اضافه گرديد. بهموجب اين ماده، "افزايش بهاي ناشي ارزيابي مجدد داراييهاي شركتهايي كه بيش از 50 درصد سرمايه آنها بهطور مستقيم يا با واسطه متعلق به وزارتخانهها، شركتهاي دولتي و موسسههاي دولتي ميباشد براي يكبار و تا سقف زيان سنواتي مندرج در صورتهاي مالي مصوب مجمع عمومي شركت در طول اجراي قانون برنامه اول توسعه اقتصادي از ماليات معاف خواهد بود بهشرط آنكه الف- سهام شركت در بورس پذيرفته شده يا حداكثر يكسال پس از زماني كه ارزيابي مزبور در دفاتر ثبت ميگردد در بورس پذيرفته شود و ب- زيان سنواتي از محل افزايش مزبور مستهلك شود".
    در تحليل اين ماده قانوني نكات زير قابل ذكر است:
    1- هدف قانون، حذف زيان سنواتي از صورتهاي مالي شركتهاي دولتي است. اين كار نه تنها اطلاعات مندرج در صورتهاي مالي را براي تصميمگيريهاي اقتصادي بهبود نميبخشد كه بدتر ميكند.
    2- احتمال زيادي وجود دارد كه فرض شده باشد با افزايش بهاي داراييها در اثر تجديد ارزيابي، قيمتگذاري سهام شركتهايي كه خصوصيسازي ميشوند منطقيتر و فروش سهام آنها با قيمتي بالاتر ممكن ميشود. اين فرض، نادرست بهنظر ميرسد؛ زيرا، ارزش داراييها تنها يكي از عواملي است كه ميتواند در قيمت سهام مؤثر باشد و تجديد ارزيابي يا عدم آن در تصميمهاي خريداران قاعدتاً بدون تاثير است.
    3- كماكان فرض شده است كه با تجديد ارزيابي، موسسه تجديد ارزيابي شده درآمدي تحصيل ميكند و بهموحب اين قانون، درآمد مزبور تحت شرايط خاص از ماليات معاف گرديده است. حال آنكه تجديد ارزيابي تنها انتساب ارقام جديد به داراييهاي موجود است و بر اثر آن هيچگونه درآمد يا عايدي ايجاد نميشود.
    4- اين قانون درمورد استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده مسكوت است. در نتيجه، هزينه استهلاك ناشي از افزايش بهاي داراييها در اثر ارزيابي مجدد، طبق تبصره 10 جدول استهلاكات موضوع ماده 151 قانون مالياتهاي مستقيم 1366، از لحاظ مالياتي غيرقابل قبول بوده است .
    گزارش و آماري در مورد تعداد شركتهايي كه براساس اين حكم قانوني تجديد ارزيابي كردهاند، و نتايج حاصل و حتي دستورالعمل وزارت امور اقتصادي و دارايي در اين مورد در دسترس نيست. در هرحال، مطلعين از امور شركتهاي پذيرفته شده در بورس اوراق بهادار، تعداد شركتهايي كه براساس اين حكم قانوني تجديد ارزيابي شدهاند را كمتر از انگشتان يكدست ميدانند.
    با پايان يافتن دوره اجراي برنامه اول توسعه در آخر سال 1372 حكم مزبور ديگر امكان اجرا نيافت و عملاً منسوخ گرديد.
    تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت بانكها
    دومين سابقه در مورد تجديد ارزيابي در بعد از انقلاب به سال 1367 بر ميگردد كه طبق ماده واحدهاي كه در 30 آذر ماه اين سال به تصويب مجلس شوراي اسلامي رسيد "مبالغ حاصل ناشي از ارزيابي مجدد داراييهاي موجود بانكهاي كشور را از تاريخ تصويب قانون مذكور فقط براي يكبار از پرداخت ماليات معاف" و مقرر شده كه "مبالغ فوقالذكر بايد بهحساب سرمايه بانكها منظور شود".
    قانون مزبور كه احتمالاً براي پوشاندن زيان انباشته بانكها ناشي از الزامات و سياستهاي اتخاذ شده در جريان جنگ تحميلي بود بهقدري ابهام داشت كه تا سال 1371 اجرا نشد. ابهاماتي نظير شمول تجديد ارزيابي به كليه داراييهاي بانكها، مبالغ حاصل ناشي از ارزيابي و استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده از آن جمله است. در نتيجه، شورايعالي بانكها در جلسه فوقالعاده مورخ 28/8/1370 دستورالعملي اجرايي براي آن تصويب و بهموجب اين دستورالعمل، انواع داراييهاي مشمول تجديد ارزيابي به زمين، ساختمان، سرقفلي (محل) و وسايط نقليه منحصر، نحوه ارزيابي معين، شاخصهايي براي قيمتگذاري تعيين و بالاخره نحوه استهلاك و حسابداري داراييهاي تجديد ارزيابي شده مقرر گرديد . متعاقباً در جلسه 2/1/1371 شوراي عالي بانكها، سهام بانكها در شركتها نيز مشمول تجديد ارزيابي گرديد.
    با آن كه دستورالعمل مزبور تا حدود زيادي اشكالات مربوط به تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت بانكها را مرتفع كرد ولي نكات زير در مورد مغايرت اين نحوه تجديد ارزيابي با ضوابط جهاني در مورد تجديد ارزيابي قابل ذكر است:
    1- هدف از تصويب قانون، افزايش صوري سرمايه بانكها بود و بهموجب آن، مازاد تجديد ارزيابي به حساب سرمايه منتقل شد. براي اجراي اينكار، طبق دستورالعمل يادشده، با تصويب مجمع عمومي فوقالعاده بانكها، سرمايه هر بانك بهميزان مازاد تجديد ارزيابي افزايش داده شد. اگر چه اينكار براساس روال قانوني صورت گرفت ولي بهطوري كه گفته شد از تجديد ارزيابي چيزي بدست نميآيد كه سرمايه پرداخت شده را افزايش دهد و افزايش سرمايه پرداخت شده تنها از محل اندوختهها و سود تقسيم نشده و يا سرمايهگذاري مجدد صاحبان سرمايه ممكن است.
    2- در مورد سرمايه بانكها، بخصوص، ميثاق يا توافق بال سرمايه بانك را به دو بخش تقسيم ميكند. بخش اول، سرمايه پايه يا درجه اول كه منحصراً از سرمايه پرداخت شده و ذخاير آشكار شده، شامل سود تقسيم نشده، صرف سهام و اندوختههاي عمومي تشكيل ميشود، و بخش دوم، سرمايه مكمل يا درجه دوم ، شامل مازاد تجديد ارزيابي و ذخاير عمومي مربوط به مطالبات مشكوك و... است. طبق اين توافق، سرمايه درجه دوم يا مكمل، شامل مازاد تجديد ارزيابي، نبايد از مجموع اجزاي سرمايه درجه اول تجاوز نمايد . در نتيجه، افزايشي كه در اثر تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت بانكها در سرمايه آنها داده شد و سرمايه پرداخت شده را ظاهراً چندين برابر كرد، از لحاظ ضوابط ارزيابي سلامت اقتصادي و كفايت سرمايه بانكها در مقياس جهاني و روابط بينالمللي كم اثر يا بدون اثر شد .
    3- عليرغم آنكه طبق مصوبه شورايعالي بانكها قرار بود داراييهاي تجديد ارزيابي شده در باقيمانده عمر مفيد مستهلك شوند ، نظر به عدم قبول هزينه استهلاك ناشي از افزايش بهاي داراييها در اثر ارزيابي مجدد ، با نظر شوراي پول و اعتبار، وزارت امور اقتصاد و دارايي طبق تبصره 3 همان جدول ، جدولي را بهتصويب رساند كه طبق آن مبلغ افزايش يافته ناشي از تجديد ارزيابي به نرخهاي تصاعدي از 1 تا 7 درصد در طول 25 سال مستهلك شود . به اين ترتيب، انحرافي اساسي در كاربرد اصول پذيرفته شده حسابداري در بانكها رخ داد.
    در مورد آثار و نتايج تجديد ارزيابي داراييهاي بانكهاي تجاري كشور، تاكنون تحقيق منتشر شدهاي در مراكز دانشگاهي كشور وجود ندارد . همچنين، گزارش منتشر شدهاي نيز از نتايج اين تجديد ارزيابي توسط بانك مركزي و بانكهاي تجاري كشور در دست نيست.
    تجديد ارزيابي داراييهاي شركتهاي آب و برق
    مجمع عمومي مشترك شركتهاي آب و برق منطقهاي، آب و برق خوزستان، مهندسي آب و فاضلاب كشور و توانير در 31/4/1372 تشكيل و ارزيابي مجدد داراييهاي شركتهاي مزبور را تصويب و مقرر كرد كه داراييهاي شركتهاي مزبور طبق دستورالعملي كه توسط وزارت نيرو با مشاركت و همكاري سازمان حسابرسي تهيه و تدوين ميشود تا پايان سال 1372 انجام و "منابع حاصل از تجديد ارزيابي بعد از تامين زيان سنواتي به حساب سرمايه شركتها منظور" شود. طبق دستورالعمل تهيه شده، علاوه بر داراييهاي ثابت شركتهاي مزبور شامل زمين، ساختمان، تاسيسات توليد، انتقال و توزيع برق، سدها و شبكههاي آب و ماشينآلات و تجهيزات، داراييهاي در جريان تكميل، موجودي كالا و سفارشهاي اسنادي نيز مشمول تجديد ارزيابي شدند. ارزيابي اين داراييها توسط ارزيابان داخلي شركتهاي مزبور انجام شد و در قيمتگذاري، بويژه براي بهدست آوردن ارزش جايگزين مستهلك شده ماشينآلات و تجهيزات و تاسيسات وارداتي، از تغيير نرخ تسعير دلار از 70 ريال به 1750 ريال استفاده شد. در مورد استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده، در اجراي قسمت اخير تبصره 3 ذيل جدول استهلاك موضوع ماده 151 قانون مالياتهاي مستقيم 1366، صورتجلسهاي متضمن جدول استهلاك داراييهاي شركتهاي مزبور، به امضاي وزراي امور اقتصادي و دارايي و نيرو رسيد كه طبق آن "داراييهاي مورد ارزيابي از نظر مقررات مربوط به استهلاك، در حكم دارايي جديد تلقي و براساس عمر مفيد مندرج در جدول... مستهلك خواهد گرديد" و مشمول حكم تبصره 10 نخواهد بود .
    در اين تجديد ارزيابي، برخي از ضوابط متعارف و برخي از استانداردهاي حسابداري مربوط به تجديد ارزيابي رعايت شد و شايد از اين لحاظ، مناسبترين تجديد ارزيابي در ايران باشد. با اين حال، در اين تجديد ارزيابي نيز ضعفهاي عمده زير وجود داشت :
    1- هدف ناگفته اين تجديد ارزيابي محاسبه درستتر بهاي تمامشده برق توليدي بود. از آنجا كه اغلب تاسيسات، تجهيزات و ماشينآلات شركتهاي آب و برق و سدها با استفاده از ارز بهنرخ هر دلار 70 ريال خريداري و در حسابها ثبت شده بود، بهاي تمامشده برق توليدي- كه استهلاك يكي از عوامل مهم آن است- بهصورت تصنعي نازل محاسبه ميشد. اين موضوع مديران صنعت را براي توجيه افزايش بهاي برق، نزد مقامات تصميمگير و بويژه نمايندگان مجلس شوراي اسلامي با دشواري مواجه ميكرد. تجديد ارزيابي داراييها، هزينه استهلاك را نزديك به 27 برابر كرد و در نتيجه افزايش بهاي برق امكانپذير شد.
    2- هدف ديگري كه در اين تجديد ارزيابي، همانند موارد ديگر، تعقيب شد پوشانيدن زيان انباشته شركتها در مقطع 29/12/1372 از محل مازاد تجديد ارزيابي و انتقال مابهالتفاوت به حساب سرمايه بود .
    اگر چه اصلاح بهاي تمامشده، كيفيت اطلاعات مالي را بهبود ميدهد و ويژگي مربوط بودن اطلاعات را بالا ميبرد اما در مقابل، پوشاندن زيان سنواتي از محل مازاد تجديد ارزيابي و انتقال مازاد به سرمايه ثبت نشده عكس آن عمل ميكند.
    3- قلمداد كردن داراييهاي در جريان تكميل و بهخصوص موجودي كالا و سفارشات اسنادي در شمار داراييهاي مورد تجديد ارزيابي از لحاظ رعايت ضوابط عمومي و استانداردهاي حسابداري تجديد ارزيابي با مشكل مواجه است. ضمن آن كه برخي از داراييهاي در جريان تكميل در زمره طرحهاي عمراني بود و مالكيت آن به شركتهاي مربوط منتقل نشده بود .
    4- عدم مشاركت ارزيابان مستقل در تركيب هيئتهاي ارزيابي يكي ديگر از موارد انحراف از رعايت ضوابط عمومي و استانداردهاي حسابداري در اين تجديد ارزيابي بود.
    5- مهمترين نقطه ضعف تجديد ارزيابي فوق شايد در نحوه استهلاك داراييهاي تجديد ارزيابي شده باشد كه در اجراي مفاد صورتجلسه مربوط، داراييهاي تجديد ارزيابي شده دارايي جديد تلقي، براي آن عمر مفيد تازه در نظر گرفته شد و طبق جدول مربوط مستهلك گرديد. اينكار خلاف اصول پذيرفته شده حسابداري است؛ زيرا، تغيير در روش استهلاك و عمر مفيد داراييها، اعم از تجديد ارزيابي شده يا نشده، مستلزم وجود دلايلي موجه براي تغيير است كه در اين مورد رعايت نشد. علاوه بر اين، اتخاذ روش مزبور به استهلاك مجدد داراييهاي كاملاً مستهلك شده نيز انجاميد كه فاقد توجيه منطقي است. ضمناً، در صنعت برق كه از روشهاي خاص استهلاك مانند استهلاك تركيبي و گروهي نيز استفاده ميشود، تلقي دارايي جديد در مورد مجموعههاي تركيب يا تجميع شده مشكلاتي را پديد ميآورد.
    قانون برنامه سوم توسعه
    ماده 62 قانون برنامه سوم توسعه اقتصادي، اجتماعي و فرهنگي به دولت اجازه داد كه "داراييهاي ثابت شركتهاي دولتي را كه صد درصد سهام آنها متعلق به دولت و يا متعلق به شركتهاي دولتي مذكور هستند، در دوران برنامه سوم توسعه، يكبار مورد تجديد ارزيابي قرار دهد. مبالغ حاصل از تجديد ارزيابي شركتهاي دولتي يادشده مشمول پرداخت ماليات بر درآمد و ساير انواع مالياتها نميشود و مبالغ حاصل بايد حسب مورد به حساب افزايش سرمايه دولت يا شركت دولتي مربوط در شركتهاي دولتي يادشده منظور گردد".
    آييننامه اجرايي اين ماده در تاريخ 6/4/1380 به تصويب هيئت وزيران رسيد كه ضمن تاكيد بر انتقال مازاد تجديد ارزيابي به حساب سرمايه نكات زير نيز در آن آمده است:
     تجديد ارزيابي توسط كارشناسان منتخب مجمع عمومي هر شركت انجام شود (ماده1)؛
     داراييهاي تجديد ارزيابي شده به قيمت تعيين شده در تجديد ارزيابي، مستهلك و هزينه استهلاك آنها از جمله هزينههاي قابل قبول مالياتي محسوب شود (ماده2)؛
     اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزيابي، مشمول ماليات... حق تمبر (نيز) نميشود (ماده 3)؛
     نحوه استهلاك داراييهاي ثابت تجديد ارزيابي شده استهلاكپذير... تابع قانون مالياتهاي مستقيم خواهد بود (ماده4)؛
     در اصلاحيهاي كه در تاريخ 22/12/1380 در آييننامه فوق انجام شد عبارت مشهود و غيرمشهود به داراييهاي ثابت اضافه و در نتيجه داراييهاي ثابت مشهود و نامشهود مشمول تجديد ارزيابي شدند .
    ماده قانوني و آييننامه مزبور بهغير از اشكالات زير، در چارچوب ضوابط عمومي مربوط به تجديد ارزيابي در مقياس جهاني قرار دارد:
    1- اگرچه ذكر معافيت قانوني مازاد تجديد ارزيابي در اين قانون، بخصوص با توجه به سوابق و مقررات قبلي، لازم بود ولي كماكان متن اين ماده قانوني با اين شبهه مواجه است كه از تجديد ارزيابي، مبلغي حاصل ميشود. حال آنكه تجديد ارزيابي تنها انتساب ارزشهاي جديد به داراييهاي موجود است.
    اين شبهه با بهكارگيري اصطلاح «مازاد تجديد ارزيابي» بهجاي «مبالغ حاصل از تجديد ارزيابي» برطرف ميشد.
    2- مهمترين نقص اين قانون انتقال مازاد تجديد ارزيابي به حساب افزايش سرمايه است، زيرا:
     افزايش سرمايه بهصورت قانوني و اصولي از دو طريق ممكن است: سرمايهگذاري مجدد صاحبان سرمايه و انتقال سود تقسيم نشده يا اندوختههاي قابل تقسيم به سرمايه. انتقال مازاد تجديد ارزيابي به سرمايه پرداخت شده هم مغاير قانون است و هم مخالف اصول و استانداردهاي حسابداري در مقياس بينالمللي.
     در مواردي كه ارزش داراييهاي تجديد ارزيابي شده شديداً كاهش يابد يا اسقاط و از رده خارج شوند، چنانچه مازاد تجديد ارزيابي به حساب سرمايه منتقل شده باشد، زيان حاصل بايد در دوره وقوع به هزينه منظور شود. اين امر، ارزيابي مديريت دورههاي مختلف را با نارسايي جدي مواجه خواهد ساخت.
     در صورتي كه دارايي تجديد ارزيابي شده به فروش برسد مبلغي موهوم به حساب سرمايه منتقل شده است كه هيچ مابهازايي ندارد.
    اين نقص را ميتوان با تلقي حساب افزايش سرمايه (بر اثر تجديد ارزيابي) بهعنوان اندوخته غيرقابل تقسيم و منظور نمودن آن در شمار حقوق صاحبان سرمايه بر طرف كرد. ضمن آن كه ميتوان در هر دوره مالي به ميزان استهلاكي كه از بابت مابهالتفاوت تجديد ارزيابي به هزينه منظور ميشود، طبق استانداردهاي حسابداري مربوط، به حساب افزايش سرمايه برد.
    3- چنانچه مراد از افزودن عبارت «مشهود و غيرمشهود» به داراييهاي ثابت، تجديد ارزيابي سرمايهگذاريها باشد، مشكلات متعددي پديد خواهد آمد. زيرا، ارزيابي سرمايهگذاريهاي بلندمدت مقولهاي خاص است كه در مقياس بينالمللي، ضوابط، استاندارد و راه كار بهخصوص دارد.
    4- اين قانون و آييننامه مربوط، به الزاماتي چون اقلام مورد ارزيابي، انجام ارزيابي با مشاركت ارزيابان مستقل و مباني قيمتگذاري عطف ندارد.
    چنين مسائلي با ملزم كردن شركتها بهرعايت استاندارد حسابداري مربوط كه در اجراي بند 4 تبصره 2 ماده واحده قانون تشكيل سازمان حسابرسي مصوب 1362 و بند ز ماده 7 اساسنامه قانوني سازمان مصوب 1364 تدوين شده يا ميشود، قابل برطرف كردن است.
    لايحه پيشنهادي تجديد ارزيابي داراييهاي اشخاص حقوقي
    در خرداد ماه 1380، دولت لايحهاي را به مجلس شوراي اسلامي تقديم كرد كه طبق آن اشخاص حقوقي با رعايت ضوابط مقرر، مجاز به تجديد ارزيابي داراييهاي خود ميباشند. اهم موارد مندرج در اين لايحه پيشنهادي در زير ارائه و ايرادها و نقايص هر يك براساس ضوابط متعارف در جهان و استانداردهاي حسابداري مربوط بيان ميشود.
    هدف كلي از تجديد ارزيابي: ثبت ارزش اقلام داراييهاي ثابت موجود به قيمتهاي روز و محاسبه استهلاك داراييهاي استهلاكپذير به قيمتهاي تجديد ارزيابي و در نتيجه كاهش عوارض منفي ناشي از كاهش شديد نرخ برابري ريال و افزايش ميزان تورم بر جريان سرمايهگذاري و تنظيم بازار.
    ايراد وارده: هدف از تجديد ارزيابي قاعدتاً بهبود دادن اطلاعات مالي براي تصميمگيريهاي آگاهانه اقتصادي است و هدفهاي عريض و طويلي چون تنظيم بازار كه در بالا گفته شده است با تجديد ارزيابي بهدست نميآيد.
    هدف عملي از تجديد ارزيابي: طبق مواد 3 و 5 لايحه، حذف زيان سنواتي و افزايش سرمايهشركتها و اشخاص حقوقي از محل اضافه ارزش داراييها.
    ايراد وارده: تجديد ارزيابي، انتساب ارزشهاي جاري به داراييهاي موجود است و از آن چيزي بهدست نميآيد كه زيانهاي وارده را جبران كند يا سرمايه پرداخت شده را افزايش دهد. افزايش سرمايه قاعدتاً تنها از محل اندوختهها و سود تقسيم نشده و يا سرمايهگذاري مجدد صاحبان سرمايه، شامل صرف سهام، ممكن است.
   

[اکبرزاده]

قسمت دوم

موسسات مجاز به تجديد ارزيابي: در عنوان لايحه اشخاص حقوقي بهطور اعم ذكر شده است اما در ماده1 كليه شركتها، اعم از دولتي و غيردولتي اجازه يافتهاند كه داراييهاي استهلاكپذير... و همچنين زمين و سرمايه خود در ساير شركتها را ارزيابي كنند. احكام مندرج در مواد 2، 3 و 4 نيز به شركتها عطف دارد. ماده 5 اشخاص حقوقي داراي سرمايهگذاري در ساير شركتها را مجاز كرده است كه ارزش اسمي سهام يا سهمالشركهاي كه با اجراي عمليات تجديد ارزيابي در شركتهاي سرمايهپذير به آنها تعلق گرفته است... به مصرف جبران زيان سنواتي و افزايش سرمايه برسانند.
    ايرادهاي وارده: اين موضوع با نارساييهاي زير مواجه است:
    1- ابهام در بهكارگيري اصطلاحات: عنوان قانون، كليه اشخاص حقوقي را در بر ميگيرد حال آنكه مواد آن، شركتها را مجاز به تجديد ارزيابي كرده است نه كليه اشخاص حقوقي. ساير اشخاص حقوقي فقط مجاز شدهاند كه آنچه از تجديد ارزيابي شركتهاي سرمايهپذير به آنها تعلق ميگيرد را تحت شرايطي صرف افزايش سرمايه خود كنند.
    2- گستره تجديد ارزيابي: كليه شركتها اعم از دولتي و خصوصي و شركتهاي خصوصي اعم از شركتهاي ضمانتي (تضامني، نسبي و مختلط) و شركتهاي سرمايه (با مسئوليت محدود و سهامي عام و خاص) و شركتهاي تعاوني بهموجب اين قانون مجاز به تجديد ارزيابي ميباشند. اين موضوع، ضمن مشكل يا ناممكن كردن كنترل اجرا، با اشكالات زير مواجه است:
     شركتهاي صد درصد دولتي به موجب ماده 62 قانون برنامه سوم و آييننامه اجرايي آن مجاز شدهاند كه داراييهاي ثابت خود را در دوران برنامه سوم توسعه، يكبار مورد تجديد ارزيابي قرار دهند. اگر چه در ماده 10 داراييهاي بانكها و ساير شركتهايي كه براساس مقررات مربوط ظرف ده سال قبل از تاريخ تصويب قانون مورد تجديد ارزيابي قرار گرفتهاند، خارج از شمول اين قانون شده است ولي شركتهاي مزبور در صورتي كه بخواهند طبق ماده 62 قانون برنامه در دوران برنامه، تجديد ارزيابي كنند با دو دسته مقررات متفاوت مواجه خواهند شد.
     در مورد شركتهاي ضمانتي كه تعداد شركا معدود است، شركا از ارزش جاري داراييهاي خود مطلعند و صورتهاي مالي خود را به ديگران ارائه نميكنند، تجديد ارزيابي داراييها اصولاً فايدهاي ندارد.
     اجراي درست تجديد ارزيابي در شركتهاي كوچك، اعم از سهامي خاص، با مسئوليت محدود و تعاونيهاي روستايي عملاً ميسر نخواهد شد.
    در اين مورد خاص بهتر بود كه قلمرو اين لايحه به شركتهاي سهامي عام و شركتهاي دولتي منحصر ميشد و شركتهاي صد درصد دولتي، يا از شمول اين لايحه مستثني ميشدند و يا ماده 62 قانون برنامه در اين لايحه صراحتاً لغو ميگرديد.
    داراييهاي مورد تجديد ارزيابي: ماده 1 لايحه، شركتها را مجاز ميكند كه داراييهاي استهلاكپذير طبق قانون مالياتهاي مستقيم و همچنين زمين و سرمايه خود در ساير شركتها را... ارزيابي كنند.
    ايراد وارده: در اين لايحه، تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت نامشهود استهلاك ناپذير، از جمله مهمترين آنها كه سرقفلي محل است مجاز نشده است. حال آنكه در برخي از موسسهها نظير فروشگاههاي زنجيرهاي و بانكها، سرقفلي محل، بخش عمدهاي از داراييهاي ثابت را تشكيل ميدهد.
    مازاد تجديد ارزيابي: در ماده 1 لايحه، مقرر شده كه مازاد ارزيابي ... تحت عنوان حساب اندوخته تجديد ارزيابي در دفاتر ثبت شود و در ماده 3 مقرر شده كه اضافه ارزش داراييها پس از كسر ماليات ... و در صورت وجود زيان سنواتي، پس از كسر زيان مذكور، .... ظرف مدت يك سال ... با حفظ سهم قبلي مشاركت سهامداران و شركاء با رعايت مفاد قانون تجارت به سرمايه شركت اضافه شود.
    ايراد وارده: مهمترين نقص لايحه پيشنهادي نحوه برخورد با مازاد تجديد ارزيابي است. فارغ از اين كه مازاد مزبور منبعي نيست كه بتواند زيان انباشته را جبران يا سرمايه پرداخت شده را افزايش دهد، مشكلات متعدد زير از احكام مربوط به آن پديد ميآيد:
    1- طبق ماده 157 قانون اصلاح قسمتي از قانون تجارت مصوب اسفند 1347، سرمايه شركت (سهامي) را ميتوان از طريق صدور سهام جديد... افزايش داد. طبق ماده 158 مبلغ اسمي سهام جديد بايد از طريق 1) پرداخت مبلغ اسمي سهم به نقد 2) تبديل مطالبات نقدي حال شده اشخاص از شركت... 3) انتقال سود تقسيم نشده يا اندوخته يا عوايد حاصله از اضافه ارزش سهام جديد (صرف سهام)، و 4) تبديل اوراق قرضه به سهام تاديه شود. ملاحظه ميشود كه مازاد تجديد ارزيابي در شمار طرق فوق قرار نميگيرد مگر آنكه در نظر باشد كه با استفاده نادرست از اصطلاح اندوخته تجديد ارزيابي، در شمار طريق 3 قرار گيرد.
    2- حفظ سهام قبلي مشاركت سهامداران در افزايش سرمايه ناشي از انتقال مازاد تجديد ارزيابي به سرمايه، لااقل در مورد شركتهاي سهامي پذيرفته شده در بورس عملي نيست؛ زيرا، سهام شركت از زماني كه تجديد ارزيابي انجام ميشود تا زماني كه ميتواند به سرمايه منتقل شود (مهلت يكساله) ميتواند مورد نقل و انتقالات متعددي قرار ميگيرد. اين موضوع، علاوه بر ايجاد اشكالات متعدد در اداره امور شركتها ميتواند زمينه سوءاستفادههاي كلان را هم فراهم سازد.
    3- انتقال مازاد تجديد ارزيابي به سرمايه طبق ماده 3، در شركتهاي پذيرفته شده در بورس موجب ميشود كه تغييرات متعددي در ارزش بازار سهام پديد آيد و گاه بازار را با مشكلات پيچيدهاي مواجه كند. براي مثال، فرض ميشود كه تجديد ارزيابي منجر به مازادي معادل دو برابر سرمايه ثبت شده شركتي بشود. اگر اين مازاد به سرمايه منتقل شود تعداد سهام سه برابر خواهد شد. حال اگر قيمت سهام در بازار مثلاً 2600 ريال باشد قيمت آن در بورس به زير قيمت اسمي (1000 ريال) تنزل خواهد كرد و بديهي است كه چنين وقايعي بازار سرمايه را با اشكالات عمدهاي مواجه خواهد كرد.
    4- پوشانيدن زيان انباشته و افزايش صوري سرمايه پرداخت شده، كيفيت اطلاعات مالي را تضعيف و تصميمگيريها و قضاوتهاي آگاهانه را دشوارتر ميكند.
    5- در مواردي كه ارزش جاري داراييهاي تجديد ارزيابي شده شديداً كاهش يابد، يا اسقاط و از رده خارج شوند؛ چنانچه مازاد تجديد ارزيابي به حساب سرمايه منتقل شده باشد، زيان حاصل بايد در دوره وقوع شناسايي و به هزينه منظور شود. اين امر، ارزيابي مديريت دورههاي مختلف را با نارسايي جدي مواجه خواهد ساخت.
    6- در صورتي كه دارايي تجديد ارزيابي شده به فروش برسد مبلغي موهوم به حساب سرمايه منتقل شده است كه هيچ مابهازايي ندارد.
    ماليات بر مازاد تجديد ارزيابي: طبق ماده 2 لايحه پيشنهادي اضافه ارزش ناشي از تجديد ارزيابي در مورد داراييهاي استهلاكپذير، مشمول ماليات مقطوع به نرخ 15درصد و در مورد شركتهاي پذيرفته شده در بورس و نيز شركتهاي مشمول اصل 44 قانون اساسي... به نرخ 10درصد ميباشد. اين ماليات... به اقساط مساوي ده ساله خواهد بود و از اولين سال پس از زماني كه عمليات تجديد ارزيابي در دفاتر ثبت ميشود، ميبايستي پرداخت شود.
    ايراد وارده: بهطوري كه گفته شد، تجديد ارزيابي، عايدي يا منبع ديگري را براي شركت تجديد ارزيابي شده فراهم نميآورد كه مشمول ماليات شود و وضعيت مالي واقعي شركت تجديد ارزيابي شده، قبل و بعد از تجديد ارزيابي يكسان است. بهنظر ميرسد كه هدف از برقراري اين ماليات، جبران كاهش ماليات بر درآمد ناشي از افزايش هزينه استهلاك داراييهاي استهلاكپذير شركتها به قيمتهاي جاري باشد. اگر چنين است، معلوم نيست كه چرا به صراحت و با صداقت، تمام يا بخشي از مابهالتفاوت هزينه استهلاك به قيمتهاي ارزيابي بهعنوان هزينه غيرقابل قبول از لحاظ مالياتي محسوب نشده است. علاوه بر اين، اين حكم اشكالاتي را در مورد اخذ ماليات از شركتهاي زيانده پديده ميآورد. براي مثال، در شركتي كه زيان قابل توجهي دارد اگر مابهالتفاوت هزينه استهلاك به عنوان هزينه غيرقابل قبول قلمداد شود باز هم زيان خواهد داشت و مشمول ماليات بر درآمد نخواهد بود. حال آنكه طبق مقررات اين ماده بايد مالياتي معادل 10درصد مازاد تجديد ارزيابي داراييهاي استهلاكپذير بپردازد.
    انتقال ارزش سهام ناشي از تجديد ارزيابي به شركت سرمايهگذار: ماده 5 لايحه پيشنهادي مقرر ميدارد اشخاص حقوقي كه داراي سرمايهگذاري در ساير شركتها ميباشند، مكلفند معادل ارزش اسمي سهام يا سهمالشركهاي را كه با اجراي عمليات تجديد ارزيابي در شركتهاي سرمايهپذير به آنها تعلق گرفته است، در حساب اندوخته تجديد ارزيابي ثبت كنند و ظرف يك سال... بهترتيب به مصرف جبران زيان سنواتي و افزايش سرمايه برسانند.
    ايراد وارده: اولاً، اين حكم مغاير ضوابط مندرج در استانداردهاي حسابداري سرمايهگذاريها ميباشد كه انعكاس سرمايهگذاريها را به بهاي تمامشده، مبلغ تجديد ارزيابي يا به روش ارزش ويژه مجاز شناخته است. ثانياً، انتقال ارزش اسمي سهام ناشي از تجديد ارزيابي شركتهاي سرمايهپذيري كه در بورس پذيرفته شدهاند به شركتهاي سرمايهگذار ميتواند اطلاعات مربوط به سرمايهگذاريها را مخدوش كند. براي مثال فرض شود كه بر اثر تجديد ارزيابي يك شركت پذيرفته شده در بورس، تعداد سهام شركت سرمايهگذار با ارزش اسمي 1000 ريال، سه برابر شود. با فرض آنكه قيمت بازار اين سهم قبل از تجديد ارزيابي 2600 ريال باشد، بعد از افزايش تعداد سهام بر اثر انتقال مازاد به سرمايه، به حدود 900 ريال تنزل خواهد كرد. اين امر، علاوه بر اين كه بازار سهام را با مشكل مواجه خواهد كرد موجب ميشود كه ارزش ثبت شده سرمايهگذاري شركت سرمايه گذار، 10 درصد از ارزش بازار آن بيشتر باشد.
    موارد مهم ذكر نشده: لايحه پيشنهادي به موضوعات مهمي چون مباني قيمتگذاري، نحوه ارزيابي و استفاده از ارزيابان مستقل نپرداخته است.
    جمعبندي و نتيجهگيري
    بررسي انجام شده در مورد قوانين و مقررات و تجارب تجديد ارزيابي در ايران حاكي از آن است كه:
     هدف اصلي از تجديد ارزيابي داراييها در هيچ موردي بهبود كيفيت اطلاعات مالي براي تصميمگيري آگاهانهتر نبوده است. قوانين و مقررات و تجديد ارزيابيهاي انجام شده هدفهايي چون افزايش سرمايه، پوشانيدن زيان انباشته، افزايش بهاي توليدات، فروش سهام شركتها به قيمتي بالاتر را دنبال كرده است.
     مراجع تصويب قوانين و مقررات، قواعد و ضوابط متعارف در جهان در مورد تجديد ارزيابي داراييهاي ثابت را ناديده گرفتهاند؛ و ضوابط كلي و استانداردهاي حسابداري متداول در هيچ يك از تجديد ارزيابيهاي انجام شده بهطور كامل يا نسبتاً كامل رعايت نشده است.
     در تجديد ارزيابيهاي انجام شده مديران دستگاهها از اختيارات و اقتداري برخوردار بودهاند كه آنها را قادر ساخته است مباني قيمتگذاري را تعيين و ارزيابان را خود انتخاب كنند و اطلاعات مالي را در جهت نيل به هدفهاي مورد نظر شكل دهند.

[Yaser Rasa]

سلام

در استانداردهای بین المللی عنوان شده است که استهلاک مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ثابت، می تواند هر سال از حساب ذخیره به حساب سود و زیان انباشته منتقل شود.
در استانداردهای ایران چگونه است و تاثیر آن چیست؟

[SAM]

درود بر شما

رفرنس مربوط به استاندارد حسابداری بین‌المللی و همچنین استاندارد حسابداری ایران به منظور مداقه مستند، به شرح ذیل تقدیم حضورتان می‌گردد:

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD 16
PROPERTY, PLANT AND EQUIPMENT
a41. The revaluation surplus included in equity in respect of an item of property, plant and equipment may be transferred directly to retained earnings when the asset is derecognised. This may involve transferring the whole of the surplus when the asset is retired or disposed of. However, some of the surplus may be transferred as the asset is used by an entity. In such a case, the amount of the surplus transferred would be the difference between depreciation based on the revalued carrying amount of the asset and depreciation based on the asset's original cost. Transfers from revaluation surplus to retained earnings are not made through profit or loss.a

استاندارد حسابداری شماره 11
دارایی‌های ثابت مشهود
41 . مازاد تجدید ارزیابی منعکس شده در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه، به استثنای مواردی که نحوه عمل حسابداری آن به موجب قانون مشخص شده است، باید در زمان برکناری یا واگذاری دارایی مربوط یا به موازات استفاده از آن توسط واحد تجاری، مستقیماً به حساب سود (زیان) انباشته منظور شود.

با احترام

[آیلان]

سلام

در استانداردهای بین المللی عنوان شده است که استهلاک مازاد حاصل از تجدید ارزیابی دارایی ثابت، می تواند هر سال از حساب ذخیره به حساب سود و زیان انباشته منتقل شود.
در استانداردهای ایران چگونه است و تاثیر آن چیست؟

درود بر شما

دقیقا بنده هم بنای این تاپیک رو بر تحلیل مسائل بعدی قرار دادم

29. پس از شناخت دارایی ثابت مشهود، چنانچه ارزش منصفانه به گونه ای اتکا پذیر قابل اندازه گیری باشد، باید آن را به مبلغ تجدید ارزیابی یعنی ارزش منصفانه در تاریخ تجدید ارزیابی پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته بعد از تجدید ارزیابی، ارائه کرد. تجدید ارزیابی باید در فواصل زمانی منظم انجام شود تا اطمینان حاصل گردد مبلغ دفتری دارایی تفاوت با اهمیتی با ارزش منصفانه آن در تاریخ ترازنامه ندارد. پس از انجام تجدید ارزیابی، استهلاک انباشته قبلی حذف و مبلغ تجدید ارزیابی، از هر نظر جایگزین ناخالص مبلغ دفتری قبلی آن دارایی خواهد شد.

برخورد ممیزین با هزینه استهلاک بیشتر چگونه است؟


با احترام

[SAM]

مطابق با نص صریح بند 2 ماده 149 قانون مالیات‌های مستقیم، مأخذ محاسبه استهلاک، بهای تمام شده دارایی است لذا چنانچه دارایی‌های ثابت به قیمتی بالاتر از بهای تمام شده تجدید ارزیابی شوند و نتیجه این تجدید ارزیابی نیز افزایش هزینه استهلاک باشد، مازاد این هزینه از مجموع هزینه‌های قابل قبول مالیاتی برگشت خواهد شد.

قانون مالیات‌های مستقیم
ماده 149- در تشخیص درآمد مشمول مالیات محاسبه استهلاکات دارایی و هزینه‌های تأسیس و سرمایه‌ای با رعایت اصول زیر انجام می‌شود:
1- آن قسمت از دارایی ثابت که بر اثر استعمال یا گذشت زمان یا سایر عوامل بدون توجه به تغییر قیمت‌ها ارزش آن تقلیل می‌یابد قابل استهلاک است.
2- مأخذ استهلاک، قیمت تمام شده دارایی می‌باشد.
.
.
.

با احترام