استانداردهای مبتنی بر اصول یا رویه؟

[دایی رضا!]

مقدمه :
طی دهه گذشته کمپانی‏ها بطور فزاینده‏ای معاملات پیچیده را گسترش داده‏اند که اغلب خارج ازحوزه استانداردهای حسابداری می‏باشد ٫ این موضوع افزایش اختلاس شرکتها را بدنبال داشته است که شواهد آن رسوایی‏های اخیر کمپانی‏های از قبیل انرون، وردکام، آدلفیا، وگلوبال کروسینگ می‏باشد. علاوه بر آن استانداردهای کنونی با مسئله اضافه بار ناشی از تعدد استانداردها روبرو است که در ادامه به تفضیل شرح داده خواهد شد.

در نتیجه مطالب ذکر شده در آمریکا بحث‏های شدیدی در ارتباط با لزوم بازنگری در تدوین استانداردها و تغییر جهت از استانداردهای مبتنی بر رویه‏های فعلی به نوعی از استانداردهای مبتنی بر اصول در گرفته است که نتایج آن انتشار متن پیشنهادی هیئت استانداردهای مالی با عنوان (PROPOSAL) و همگرائی بیشتر با هیئت استانداردهای بین المللی حسابداری (IASB) درچند سال اخیر و تدوین چارچوب همکاری ما بین دو نهاد استاندارد گذاری می‏باشد.
امروزه تقریبا اکثر نهادهای استانداردگذاری در دنیا ((به خصوص کشورهای اروپایی)) به پذیرش رویکردی مبتنی بر اصول در استانداردگذاری روی آورده‏اند. ذکر این نکته خالی از لطف نمی‏باشد که هیچ یک از نهادهای استانداردگذاری در دنیا حتی بزرگترین حامی این نوع استانداردها(IASB ) می‏تواند ادعا نماید که استانداردهای تدوین شده‏اش کاملا مبتنی بر اصول است.
حسابداری مبتنی بر اصول در مقابل حسابداری مبتنی بر رویه ها

اما اضافه بار ناشی از تعدد استانداردها چیست و دارای چه اثراتی می باشد؟
دیوید ماس با عبارت زیر موضوع وخامت اضافه بار ناشی از تعدد استانداردها را به بهترین شکل ممکن بیان می‏کند :
هنگامی که برای نخستین بار با موضوع ״ اضافه بار استانداردها ״ روبرو شدم آن رامانند گره کور افسانه‏ای در نظر آوردم ، چنان پیچیده بود که هیچ انسان عادی توان باز کردن آن را نداشت. پس از پنج سال گلاویز شدن با این مسئله فکر می‏کنم که به هیچ وجه نباید آن را یک گره کور نامید آن بیشتر به طناب‏داری می‏ماند ، که در دست مامور اعدام است.
معمولا اضافه بار استانداردهای حسابداری در رابطه با کثرت استانداردهای حسابداری مطرح می‏شود. همچنین شرایط زیر هم مؤید اضافه‏بار استانداردهای حسابداری دانسته‏اند :
• وجود تعداد زیادی استاندارد
• تعداد زیادی استاندارد که به جزئیات پرداخته‏اند
• نبود استانداردهای دقیق که در نتیجه مسئله گزینش و کاربرد آنها را مشکل ساخته است.
• ناتوانی استانداردهای تامین کننده مقاصد عام برای رفع نیازهای مختلف و گوناگون تهیه کنندگان ، استفاده کنندگان و حسابداران خبره
• افشای بیش ازحد اطلاعات به کارگیری معیارهای سنجش پیچیده یا هر دو
اما اثرهای ناشی از اضافه بار استانداردهای حسابداری :
• تعداد زیاد بودن استانداردهای حسابداری برای استفاده‏کنندگان و تصمیمات تجاری که مدیران اتخاذ می‏کنند اثرهای شدید می‏گذارد.
• هنگامی که حسابدار می‏خواهد استانداردهای موجود را رعایت کند ، وجود داده‏های بیش ازحد باعث می‏شود که درانجام وظیفه و کار واقعی مسیر اصلی را گم کند.
• کثرت مقررات پیچیده حسابداری باعث می‏شود که برخی از شرکتها با موافقت ضمنی حسابداران رسمی برخی از این مقررات را رعایت نکنند. در واقع شخص حسابدار که در صحنه عمل درگیر است بین دو لبه قیچی از یک سو تقاضای استانداردهای حرفه و از سوی دیگر نارضایتی شرکتهای صاحبکار ( که بار سنگینی از استانداردها برآنها تحمیل شده است ) گرفتاراست.
• همچنین امکان دارد استفاده‏کنندگان از صورتهای مالی در اثر تعداد و پیچیدگی یادداشت‏هایی که در اجرای استانداردهای کنونی اقدام به توجیه شرایط می‏نمایند ، دچار گیجی و سردر گمی شوند.
• به علاوه امکان دارد مدیران با تعداد زیادی از استانداردها و با پیچیدگی‏های آنها روبرو شوند. در واقع امکان دارد آنها وسوسه شوند قراردادهای خود رامورد تجدید نظر قرار دهند و به کار یا تجارت جدیدی مشغول شوند و بدین گونه برای خود راهی جهت فرار
از دست برخی استانداردهای حسابداری بیابند.
اما یکی از راه حل های برون رفت از این نوع از استانداردها که با نام استانداردهای مبتنی بر رویه‏ها یاد می‏شود اتخاذ رویکردی مبتنی بر اصول می‏باشد.
در ابتدا می‏بایستی تعریفی صحیح از اصول حسابداری داشته باشیم تا بتوانیم حسابداری مبتنی بر اصول را تبیین نمائیم:
حسابداری دریک چارچوب تلویحی به مرحله اجرا در می‏آید ، این چارچوب را اصول پذیرفته شده حسابداری می‏نامند.
بیانیه شماره ۴ هیئت اصول حسابداری وابسته به انجمن حسابداران رسمی آمریکا ابراز داشت که اصول پذیرفته شده حسابداری به (( تجربه، منطق، عادت، کاربرد ... و ضرورت عملی)) اشاره دارند.
و آنها در برگیرنده عرف، قواعد، مقررات و رویه‏هایی هستند که در یک زمان خاص برای ارائه تعریفی از رویه پذیرفته شده حسابداری لازم هستند.
اما به نظر می‏رسد دلیل انتخاب عبارت " رویکرد مبتنی بر اصول" تعریف زیر باشد :
این اصول رهنمودهایی برای حرفه حسابداری هستند تا در فرآیند انتخاب ازمیان روش‏های حسابداری و تهیه صورتهای مالی به شیوه‏ای که یک روش عملی (اجرایی) حسابداری خوب تلقی شود ، مورد استفاده قرار گیرند.
بنابراین بطور ساده اظهار می‏شود که " حسابداری مبتنی بر اصول " یک چارچوب مفهومی را به جهت تبعیت حسابداران ازآن ایجاد نموده است. همانند آنچه در بیانیه‏های مفاهیم حسابداری مالی آمریکا (SFACs) که تا به حال ۷ شماره آن منتشر شده آمده است.
اما سیاست‏های حسابداری چیست؟
سازمان‏ها برای ثبت معامله و تهیه صورتهای مالی ناگزیرند از بین روش‏های گوناگون حسابداری یک یا چند روش را انتخاب نمایند . اصول پذیرفته شده حسابداری این روش ها را تبیین کرده است (و در اختیار شرکت ها قرارداده) و روش منتخب نشان دهنده سیاست‏های حسابداری شرکت می‏باشد.
در ادامه تعریفی صریح و روشن از استانداردهای حسابداری بیان می‏نمائیم تا بتوانیم استانداردهای مبتنی بر اصول را تبیین نمائیم:
استانداردهای حسابداری بر کار و فعالیت حسابدار احاطه دارد. برای انجام دادن کارها حسابداران استانداردها و مقررات ساده و عملی ارائه می‏کنند.
اما استانداردها شامل سه بخش هستند:
• شرحی از مسئله که باید حل شود.
• بحثی مستدل ( احتمالا بررسی تئوری بنیادی ) یا ارائه راههایی برای حل مسئله
• ارائه راه حل مطلوب ( مقرر یا تجویز شده ) در رابطه با نوع تصمیم یا تئوری
اما استانداردهای مبتنی بر اصول رهنمودهای کلی را ارائه می‏دهند این نوع استانداردها تعیین رویه‏های مطلوب را بیشتر به عهده مدیریت شرکت برای گرفتن بهترین انتخاب در شناخت و اندازه گیری رویداد تجاری با توجه به شرایط معامله ، نوع قرارداد و محتوای اقتصادی رویداد تجاری می‎گذارند واز طرفی واحدهای انتفاعی می‏بایستی از بکارگیری مطلوب رهنمودهای کلی موجود در این استانداردها اطمینان حاصل نمایند.
تحت رویکرد مبتنی بر اصول استانداردها می‏توانند طیف وسیعی از رویدادهای مختلف تجاری و اقتصادی را پوشش دهند. البته این امر مستلزم بکارگیری قضاوت و تفسیرهای بیشتر حسابداران در حوزه اجرا می‏باشد.اما چنانچه بخواهیم هدف این نوع استانداردها را عنوان نمائیم ، به شکل زیر ادامه می دهیم که:
هدف استانداردهای مبتنی بر اصول ، توجه به محتوای اقتصادی به جای شکل آن در رویدادهای تجاری و ارائه صورتهای مالی با شفافیت بیشتر با افزایش نقش و قضاوت حرفه‏ای حسابداران خواهد بود.
در مقابل حسابداری مبتنی بر رویه‏ها لیستی از رویه‏ها ، قواعد و مرزهای مشخص کمی و ویژه هستند و در واقع استانداردهای مبتنی بر رویه‏ها اختصاصی‏تر بوده و رهنمودهای خاصی در مسائل مختلف را ارائه می‏دهد. استانداردهای مبتنی بر رویه‏ها به قصد روبرو شدن با مسئله خاص و تعداد زیادی از مسائل که بالقوه امکان پذیر هستند سعی در ارائه رویه‏های فنی و تکنیکی به منظور تحت پوشش قراردادن آنها دارد.
بنابراین هدف این نوع از استانداردها به مانند استانداردهای مبتنی بر اصول :
توجه به محتوای اقتصادی به جای شکل آن در رویدادهای تجاری وافزایش قابلیت مقایسه صورتهای مالی با تکیه بر رویه‏ها، قواعد فنی و محدود کردن قضاوت حرفه‏ای حسابداران است.
بنابراین ، تفاوت عمده در این دو سیستم استانداردگذاری در درجه جزئی بودن رهنمودهای بکارگرفته شده در شناخت و نحوه برخورد با رویدادهای تجاری می‏باشد.
تجربه استانداردگذاری در ایالات متحده نشان داده است که تدوین کنندگان با تدوین قواعد و رویه‏ها جزئی نه تنها به هدف مورد اشاره نرسیده‏اند بلکه نتیجه عکس نیز گرفته‏اند که در ادامه به توضیح یکی از این تجربیات می‏پردازیم.
بررسی موردی : حسابداری اجاره‏ها تحت رویکردهای مبتنی بر اصول و مبتنی بر رویه‏ها ، هیئت استانداردهای حسابداری بین‏المللی (IASB) اصولا در استانداردگذاری رویکردی مبتنی بر اصول را دنبال کرده است. بنابراین استانداردهایش مقایسه‏ای با رویکرد مبتنی بر رویه‏های هیئت استانداردهای حسابداری مالی آمریکا (FASB) را فراهم می‏نماید. در IASB برای حسابداری اجاره‏ها در شش بیانیه و یک تفسیر سخن گفته شده است. در مقابل در اصول پذیرفته شده حسابداری آمریکا ، حسابداری اجاره‏ها در۲۰ بیانیه ، ۶ تفسیر هیئت ، ۱۰ بیانیه فنی و ۳۹ EITF سخن گفته شده است. عمق پوشش‏دهی اصول پذیرفته شده حسابداری دراجاره‏ها مشخصه‏ای ازسیستم حسابداری مبتنی بر رویه‏ها در آمریکا می‏باشد. حسابداری برای اجاره‏ها اصولا دراستاندارد بین‏المللی شماره ۱۷ (IAS 17) سخن گفته می‏شود. این استاندارد رهنمود کلی در طبقه‏بندی قراردادهای اجاره به عنوان سرمایه‏ای یا عملیاتی فراهم می‏نماید.
بند ۹ استاندارد مذکور اظهار می‏دارد که :
اجاره‏ای به عنوان تامین مالی (سرمایه‏ای) طبقه‏بندی می‏شود که اساسا مخاطرات و منافع مورد اجاره در یک رویداد تجاری به مالکیت جدید منتقل شده باشد. سایر اجاره‏ها به عنوان عملیاتی طبقه‏بندی شده‏اند. این طبقه‏بندی در آغاز دوره اجاره صورت می‏گیرد.
بند۱۰ همین استاندارد ادامه می‏دهد که :
اینکه یک اجاره تامین مالی یا عملیاتی باشد بستگی به ماهیت مبادله به جای شکل آن دارد.
وضعیت‏هایی که در شرایط عادی در طبقه بندی یک اجاره به عنوان تامین مالی کمک خواهد نمود شامل موارد زیر می‏باشد :
الف) انتقال مالکیت مورد اجاره از طرف اجاره دهنده به اجاره کننده در پایان دوره اجاره.
ب) اجاره کننده اختیار داشته باشد که دارایی مورد اجاره را در تاریخ اعمال خرید به قیمتی که انتظار می‏رود به مراتب کمتر از ارزش منصفانه دارایی درآن تاریخ باشد خریداری نماید و در آغاز اجاره انتظار معقولی وجود داشته باشد که اجاره کننده از این اختیار استفاده خواهد کرد.
ج) دوره اجاره برای بخش عمده عمر مفید اقتصادی دارایی باشد حتی اگر حق مالکیت در قرارداد منتقل نشده باشد.
د) در آغاز دوره اجاره ارزش فعلی حداقل مبالغ اجاره اقلا با بخش با اهمیتی از کل ارزش منصفانه دارایی برابر باشد.
ر) دارایی مورد اجاره دارای ماهیت خاصی باشد به گونه‏ای که تنها اجاره کننده بتواند بدون انجام تغییرات قابل ملاحظه از آن استفاده کند.
در ادامه بند ۱۱ استاندارد مذکور نیز سایر شرایط که به طبقه‏بندی مورد اشاره کمک می‏کند ذکرشده است اما اصولا تصمیم نهایی در این رابطه همان توجه به محتوا به جای شکل رویداد تجاری می‏باشد.
استاندارد بین المللی شماره ۱۷ فرصتی برای تنظیم قراردادهای اجاره‏ای که حداقل الزامات را رعایت نمی‏کنند باقی نگذاشته است. اصولا تحت استاندارد شماره ۱۷تدوین قراردادهای اجاره‏ای که به حذف اثرات تامین مالی از ترازنامه منجر می‏شود ، مشکل خواهد بود.
اما استاندارد حسابداری مالی شماره ۱۳ آمریکا اولین استاندارد برای اجاره در اصول پذیرفته شده حسابداری در آمریکا مثالی برای یک استاندارد مبتنی بر رویه‏ها می‏باشد.
استاندارد شماره ۱۳در تلاش برای ملزم نمودن شرکتها برای شناسایی محتوا به جای شکل قراردادهای اجاره وضع شده است. پس از تدوین استاندارد مذکور در اواخر دهه۱۹۷۰ بطور ویژه طی دهه۱۹۸۰ تعداد زیادی از شرکتها شروع به استفاده از قراردادهای اجاره به منظور حذف اثرات تامین مالی در ترازنامه کردند. در بعضی مواقع شرکتها یک قلم تجهیزات را خریداری نموده و مجددا آن را به سایر شرکتها می‏فروختند و سپس به منظور اجتناب از ثبت یک دارایی و یک بدهی برای دارایی آن را مجددا اجاره می‏کردند.
بند۶ استاندارد مذکور برای طبقه‏بندی اجاره‏ها از نقطه نظر اجاره کننده چنین اظهار می‏دارد :
الف) اجاره‏های سرمایه‏ای : اجاره‏های که یک یا بیش از یک ضابطه بند ۷ این استاندارد را تامین نماید.
ب) اجاره‏های عملیاتی : سایر طبقه‏بندی اجاره‏ها در ادامه و در بند ۷ چهار ضابطه برای طبقه‏بندی برای اجاره‏های سرمایه‏ای بدین شکل تبیین می‏شود :
الف) مالکیت مورد اجاره در پایان دوره اجاره به اجاره کننده منتقل شود.
ب) قرارداد اجاره حاوی یک حق خرید با تخفیف برای مستاجر باشد.
ج) دوره اجاره برابر با ۷۵٪ یا بیشتر عمر اقتصادی تخمین‏زده شده مورد اجاره باشد.
د) ارزش فعلی حداقل مبالغ پرداختی اجاره در آغاز دوره اجاره برابر با۹۰٪ ارزش منصفانه دارایی مورد اجاره باشد.
استاندارد شماره ۱۳ آمریکا الزام می‏دارد که واحدهای انتفاعی با استفاده از چهار ضابطه مورد اشاره مابین اجاره‏های عملیاتی و سرمایه‏ای تمایز قائل شوند. هدف این استاندارد اطمینان یافتن از این موضوع است که اجاره‏هایی که اصولا نوعی خرید کالا می‏باشند به همان شکل نیز مورد توجه قرار گیرند. هیئت امیدوار بود که با ایجاد رویه‏های صریح و روشن قضاوت‏های شخصی از بین رفته و استانداردها بطور تغییرناپذیری مورد استفاده قرار گیرد.
به چندین دلیل این استراتژی نتیجه عکس داد زیرا کمپانی‏ها با دقت فراوان نسبت به تنظیم قراردادهایی اقدام می‏نمودند که به عنوان قرارداد عملیاتی مورد توجه قرار گیرند در نهایت رویه‎های صریح اشاره شده در این استاندارد به تداوم حذف اثرات تامین مالی در ترازنامه واحد انتفاعی کمک می‏کند. برای مثال تحت ضوابط این استاندارد زمانی که اجاره کننده از ۷۵٪ عمر مفید دارایی استفاده نماید اجاره سرمایه‏ای خواهد بود. حال اجاره کننده‏ای را در نظر بگیرید که تنها از ۷۴٪ عمر مفید دارایی استفاده نماید ، این تفاوت اندک مابین این دو سناریو منجر به حذف یا عدم حذف اثرات مالی خواهد شد. علاوه بر آن با وجود اینکه هدف تدوین کنندگان این استاندارد حذف اعمال نظر شخصی و قضاوت حرفه‏ای در این ارتباط بود اما همچنان برای برآورد عمر مفید دارایی نیاز به قضاوت از جانب مدیریت واحد انتفاعی می‏باشد.
رویکرد مبتنی بر اصول را ، جایگزینی برای رویکرد مبتنی بر رویه‏ها می‏دانند. این سیستم رویه‏های دقیق (صریح) کمی و رهنمودهای اجرایی اندکی را فراهم می‏نماید در عوض ، اصول کلی را پیش رو قرار می‏دهد و کمپانی‏ها می‏بایستی مطمئن شوند که صورتهای مالیشان بطور صحیحی این اصول را منعکس می‏کند. اصول کلی موجود در ias17 "توجه به محتوای اقتصادی قرارداد به جای شکل آن" و یا اصول کلی موجود در استاندارد حسابداری شماره ۴ ایران ((ذخایر ، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی)) بکارگیری عبارات"محتمل ، ممکن و بعید" در تمایز طبقه‏بندی ذخایر و بدهیهای احتمالی می‏باشد.

مزایا و معایب حسابداری مبتنی بر اصول

• منافع و معایب حسابداری مبتنی بر اصول چیست؟ شاید مزیت اصلی حسابداری مبتنی بر اصول ایجاد رهنمودهای پردامنه‏ای باشد که بتوان درچندین وضعیت مختلف بکار گرفته شود. اصول کلی از تله‏های مرتبط با الزامات ویژه که منجر به تدوین قراردادهایی که مشخصا برای رسیدن به اهداف تدوین کنندگان دستکاری شده جلوگیری می‏کند.
• تهیه رهنمودهای جامع ارائه مطلوب صورتهای مالی را بهبود خواهد بخشید.
• استانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول به حسابداران اجازه می‏دهد تا قضاوت حرفه‏ای را در ارزیابی محتوای یک معامله بکار بگیرند. رابرت هرش رئیس (FASB) اظهار داشته است که معتقد است صورتهای مالی تقویت خواهد شد چنانچه حسابداران به استفاده از قضاوت حرفه ایشان به جای تکیه بر رویه‏های جزئی شده ملزم باشند.
• دیگر امتیاز سیستم مبتنی بر اصول این است که منجر به استانداردهای ساده تر خواهد شد. رابرت هرش مدعی شده است که سیستم مبتنی بر اصول حرکت به سمت استانداردهایی با حجم کمتر از ۱۲ صفحه به جای استانداردهایی با حجم بیش از۱۰۰ صفحه خواهد شد.
اصول برای درک و بکارگیری درطیف گسترده از رویدادها ساده‏تر خواهد بود.
هاروی پیت رئیس قبلی کمسیون بورس اوراق بهادار بدین صورت توضیح می‏دهد :
بدلیل اینکه استانداردهایی که بر پایه رویه‏ها توسعه داده شده اند بطور رضایت بخشی در مواجه با توسعه‏های آینده در بازار سرمایه انعطاف پذیر نیستند.
• اصول مستلزم پاسخگویی (حسابدهی) بیشتر خواهد بود.
• استانداردهای مبتنی بر اصول باعث شفافیت بیشتر نتایج مالی می‏شود.
• نهایتا استفاده از استانداردهای مبتنی بر اصول صورتهای حسابداری را ایجاد خواهد کرد که منصفانه‏تر عملکرد واقعی شرکت‏ها رامنعکس می‏کند زیرا به عنوان نمونه رئیس کمیته بورس اوراق بهادار و سرمایه گذاری‏های استرالیا دیوید نات اظهارداشته است که افزایش دراستانداردهای حسابداری مبتنی بر اصول کاهش پیچیدگی‏های رویه‏ها را در پی خواهد داشت.
درعوض اشکالات بالقوه دراستانداردگذاری با استفاده از رویکرد مبتنی بر اصول وجود دارد که درادامه به چند مورد اشاره می‏شود :
• رهنمودهای صریح باعث عدم یکنواختی در بکارگیری استانداردها در سازمان‏ها خواهد شد. برای مثال زمانی کمپانی‏ها ملزم به شناسایی هم هزینه و هم بدهی در بدهی‏های احتمالی هستند که محتمل و قابل برآورد باشد. در سویی دیگر بدهی‏هایی که معقولانه ممکن باشند تنها در یادداشتها گزارش می‏شوند. با وجود رهنمودهای غیر شفاف کمپانی‏ها چگونه می‏بایستی ارزیابی نمایند که آیا بدهی محتمل می‏باشد یا تنها معقولانه ممکن است؟
• زمانی که استانداردها بیشتر مبتنی بر اصول هستند بکارگیری این استانداردها منجر به تفسیرهای مختلفی از نتایج مالی می‏شود.
• تعداد زیادی از حسابداران و حسابرسان به نظرمی‏آید که استانداردهای مبتنی بر رویه‏ها را ترجیح می‏دهند زیرا آنها در رابطه با دعاوی احتمالی نسبت به اظهار قضاوتشان درغیاب رویه‏های صریح و روشن نگران هستند.
البته ایراد فوق کاملا صحیح نمی‏باشد زیرا به عنوان مثال از سال ۱۹۶۹ که شرکت کنتیننتال ورشکسته شد با وجودی که صورتهای مالی‏اش مبتنی بر استانداردها بود و قضاوت حسابرسان نیز طبق گواهی چندین کارشناس طبق اصول پذیرفته شده حسابرسی بود اما دادگاه محلی و در پی آن دادگاه تجدید نظر رای به محکومیت حسابرسان دادند و ازحرفه خواستار توجه به محتوای معاملات به جای تکیه براستانداردهای فنی و تکنیکی شد. ازآن سال به بعد در چندین نوبت این اتفاق تکرار شد.
• نهایتا استانداردهای مبتنی براصول ممکن است قابلیت مقایسه و یکنواختی را که یک توصیه اصلی حسابداری مالی است را کاهش دهد.
ایراد فوق در نتیجه استفاده از تعریف زیر که به صورت فراگیر در حسابداری بکارگرفته می‏شود اظهار می‏شود.
بکارگیری روش‏های مشابهی که تفاوت در وضعیت‏های اقتصادی را نیز مد نظر قرار دهد
از تعریف بالا به عنوان یکنواختی محدود یاد می‏شود ، اما نکته قابل توجهی که تاکنون بدان توجه نشده تعریف متفاوت از یکنواختی که در گذشته ارائه شده است:
مجموعه‏ای از اصول یکنواخت حسابداری برای تمامی واحدهای انتفاعی که تفسیر و بکارگیری آن در اختیار هر یک از واحدهای انتفاعی باشد.
نکته‏ای که می‏توان در این مقوله مطرح نمود این است که ارزیابی رویکرد جدید با معیارهای رویکرد قبلی شاید منطقی نباشد.